Fiscal Diciembre 2013

Análisis de las medidas fiscales tras la reforma operada por la Ley del Emprendedor

La Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, ha venido a introducir estímulos al emprendimiento en todas las áreas que a fecha de hoy se ven sometidas al devenir de la crisis: empleo, financiación, morosidad, tanto empresarial como de las Administraciones Públicas, responsabilidad patrimonial del emprendedor, cargas administrativas a la hora de iniciar una actividad empresarial y algunas otras. Nosotros nos centraremos en aquellas que tienen una especial incidencia en la fiscalidad. Ello no debe ser óbice para que los operadores jurídicos y económicos presten una especial atención a la totalidad de las medidas que comprende la norma, por su amplitud y por su ambición. 

I. INTRODUCCIÓN

Podría considerarse anecdótico que el pasado 27 de julio de 2.013 apareciera publicado en el B.O.E. la Ley 11/2013, de 26 de julio, de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo, norma que singularmente venía a reproducir el nombre del Real Decreto-ley 4/2013, de 22 de febrero, denominado también “de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo”, publicado en el B.O.E de fecha 23 de febrero de 2.013. Resulta, pues, que la primera de las normas citadas era la convalidación parlamentaria de la más antigua, dictada por la ya usual vía de urgencia, que tanto se aleja de la anhelada seguridad jurídica. Pese a todo, es justo reconocer que al amparo de la transformación en Ley del Decreto, se quiso aprovechar para incluir más estímulos al emprendimiento.

Ciertamente, no podemos menos que hacer notar la similitud entre aquella Ley, la 11/2013 y la que ahora analizaremos, la Ley 14/2013, con un título, el de ambas disposiciones, que puede dar lugar a confusión: la ley de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo, la primera; y la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización. Este año, que ya se acerca a su fin, bien pudiera haberse bautizado como el del emprendedor, a la vista de la especial atención de que parece ser objeto por parte de nuestro legislador.

Las normas y medidas que analizaremos en el presente artículo, no pueden considerarse aisladamente, resultan en todo caso encuadradas dentro de un largo iter de medidas novedosas y modificaciones normativas de profundo calado, por las consecuencias que de las mismas se derivan. Las reformas estructurales que vienen aplicándose en nuestro país desde hace algunos años, tienen como loable fin la consecución de varios objetivos. Fundamentalmente, y en primer lugar, se persigue dotar a la economía española de estabilidad, no sólo en términos de déficit público e inflación, también en términos de equilibrio exterior. Por último, como colofón a las anteriores, pero en el mismo nivel de importancia y coadyuvando a su consecución, se persigue alcanzar un alto grado de flexibilidad que permita ajustar los precios y salarios, de forma que se consiga aumentar la competitividad de nuestra economía.

Es precisamente en sede de este último objetivo, que las normas a que nos referiremos proceden a llevar a cabo modificaciones, pretendiendo con ello dar comienzo a una segunda generación de reformas estructurales necesarias para volver a crecer y, sobre todo, a fecha de hoy, crear empleo, aun cuando el mismo se traduzca en la generación del propio empleo. La Ley 11/2013, en su preámbulo, se encargaba de hacer notar la importancia cuantitativa y cualitativa de las pymes y los autónomos dentro del tejido empresarial español, reconociendo que durante los últimos años han registrado un descenso de la actividad económica y han tenido que desarrollar su actividad en un entorno laboral, fiscal, regulatorio y financiero que ha mermado su capacidad de adaptación a los cambios. A la vez que se enfrentan a una dependencia estructural de la financiación de origen bancario que limita a fecha de hoy su capacidad de expansión. Las causas de ello, incide ahora el Preámbulo de la Ley 14/2013, residen en la ausencia de una mayor iniciativa emprendedora entre los más jóvenes que haya llevado, ante la falta de oportunidades de trabajo por cuenta ajena, a unos mayores niveles de autoempleo capaces, a su vez, de generar más empleo.

Nuestro legislador, consciente de la situación en la que estos operadores económicos se encuentran, trata de potenciar la iniciativa empresarial, y a tal fin pretende promover con medidas como las de esta Ley un entorno que promueva la cultura emprendedora, así como la creación y desarrollo de proyectos empresariales generadores de empleo y de valor añadido.

Las modificaciones y medidas contenidas en la Ley 14/2013, van dirigidas a desarrollar la “Educación en Emprendimiento”, a fomentar la cultura emprendedora por la vía de la limitación de la responsabilidad patrimonial del emprendedor, a la introducción de medidas para agilizar el inicio de la actividad de los emprendedores, y en general, a fomentar la competitividad de la economía española.

II. MODIFICACIONES EFECTUADAS EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO

1. MODIFICACIONES OPERADAS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

1.1. INCENTIVOS FISCALES POR INVERSIÓN DE BENEFICIOS

Se establece, en primer lugar, con el objeto de fomentar la capitalización empresarial y la inversión en activos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas, una nueva deducción por inversión de beneficios para aquellas entidades que tengan la condición de empresas de reducida dimensión, vinculada a la creación de una reserva mercantil de carácter indisponible, incentivo que surtirá efectos para los beneficios que se generen en períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013.

Con ello, tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra del 10 por ciento de los beneficios del ejercicio, sin incluir la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas. La nueva deducción será del 5 por ciento en el caso de entidades que tributen de acuerdo con la escala de gravamen prevista para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios, habida en dichos períodos, sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, con mantenimiento de empleo.

La inversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales, debiendo realizarse en el plazo comprendido entre el inicio del período impositivo en que se obtienen los beneficios objeto de inversión y los dos años posteriores, salvo que se acuerde un plan especial de inversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo.

La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la inversión.

La base de la deducción se determinará aplicando al importe de los beneficios del ejercicio objeto de inversión, excluida la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, un coeficiente determinado con arreglo a los elementos que a continuación se dirán; el coeficiente que resulte se tomará con dos decimales redondeado por defecto:

a) En el numerador: los beneficios obtenidos en el ejercicio, sin incluir la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, minorados por aquellas rentas o ingresos que sean objeto de exención, reducción, bonificación, deducción por depreciación monetaria o deducción por doble imposición, exclusivamente en la parte exenta, reducida, bonificada o deducida en la base imponible, o bien que haya generado derecho a deducción en la cuota íntegra.

b) En el denominador: los beneficios obtenidos en el ejercicio, sin incluir la contabilización del Impuesto sobre Sociedades.

Las entidades que apliquen esta deducción deberán dotar una reserva por inversiones, por un importe igual a la base de deducción, que será indisponible en tanto que los elementos patrimoniales en los que se realice la inversión deban permanecer en la entidad, que deberá dotarse con cargo a los beneficios del ejercicio cuyo importe es objeto de inversión.

Los elementos patrimoniales objeto de inversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio de la entidad, salvo pérdida justificada, durante un plazo de cinco años, o durante su vida útil si es que fuera inferior. En todo caso, no se perderá la deducción si se produce la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de inversión antes de la finalización del plazo señalado y se invierte el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor.

Por último, la aplicación de este beneficio fiscal requiere que los sujetos pasivos que la disfruten hagan constar en la memoria de las cuentas anuales (i) el importe de los beneficios acogido a la deducción y el ejercicio en que se obtuvieron; (ii) la reserva indisponible que debe figurar dotada; (iii) la identificación e importe de los elementos adquiridos; y (iv) la fecha o fechas en que los elementos han sido objeto de adquisición y afectación a la actividad económica. Menciones que deberán aparecer en la memoria de las cuentas anuales hasta que se cumpla el plazo de mantenimiento antes reseñado.

1.2. INCENTIVOS FISCALES A LAS ACTIVIDADES DE INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO E INNOVACIÓN TECNOLÓGICA

A las entidades a las que resulte de aplicación el tipo general de gravamen, o a las empresas de reducida dimensión, las deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, que se generen en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, podrán, opcionalmente, quedar excluidas de límite alguno en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades, y aplicarse con un descuento del 20 por ciento de su importe.

En el caso de insuficiencia de cuota, se podrá solicitar su abono a la Administración tributaria a través de la declaración anual del impuesto.

La Ley se encarga de establecer límites cuantitativos a la medida, de tal modo que, por un lado, el importe de la deducción aplicada o abonada, en los términos expuestos, en el caso de las actividades de innovación tecnológica no podrá superar conjuntamente el importe de un millón de euros anuales. Por otro, el importe de la deducción aplicada o abonada por las actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, de acuerdo con lo expuesto, no podrá superar conjuntamente, y por todos los conceptos, los 3 millones de euros anuales.

La aplicación de este beneficio fiscal exige el cumplimiento de determinados requisitos, a saber, (i) que transcurra, al menos, un año desde la finalización del período impositivo en que se generó la deducción, sin que la misma haya sido objeto de aplicación; (ii) Que la plantilla media o, alternativamente, la plantilla media adscrita a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica no se vea reducida desde el final del período impositivo en que se generó la deducción hasta los 24 meses siguientes a la finalización del período impositivo en cuya declaración se realice la correspondiente aplicación o abono; (iii) que se destine un importe equivalente a la deducción aplicada o abonada, a gastos de investigación y desarrollo e innovación tecnológica o a inversiones en elementos del inmovilizado material o activo intangible exclusivamente afectos a dichas actividades, excluidos los inmuebles, en los citados 24 meses; y (iv) que la entidad haya obtenido un informe motivado sobre la calificación de la actividad como investigación y desarrollo o innovación tecnológica o un acuerdo previo de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a dichas actividades.

1.3. REDUCCIÓN DE LAS RENTAS PROCEDENTES DE DETERMINADOS ACTIVOS INTANGIBLES (PATENT BOX)

La Ley 14/2013 modifica el régimen existente para las cesiones de activos intangibles que se realicen a partir de la entrada en vigor de dicha Ley. Y en virtud de dicha modificación el beneficio fiscal pasa a recaer no solo sobre la cesión del activo cedido, sino también sobre los ingresos procedentes del mismo, esto es de su transmisión.

1.4. DEDUCCIÓN POR CREACIÓN DE EMPLEO PARA TRABAJADORES CON DISCAPACIDAD

Con fecha de efectos de 1 de enero de 2.013, se incrementa el importe de la deducción por la contratación de trabajadores con discapacidad. Con la nueva redacción, será deducible de la cuota íntegra la cantidad de 9.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33 por ciento e inferior al 65 por ciento, contratados por el sujeto pasivo, experimentado durante el período impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior. Dicho importe se elevará hasta los 12.000 euros cuando, cumpliendo los mismos requisitos, el grado de discapacidad del trabajador contratado sea igual o superior al 65 por ciento.

Recuerda la Ley que los trabajadores contratados con estas condiciones, que dieran derecho a esta deducción, no se computarán a efectos de la libertad de amortización con creación de empleo.

2. MODIFICACIONES OPERADAS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

2.1. INCENTIVOS FISCALES A LA INVERSIÓN EN EMPRESAS DE NUEVA O RECIENTE CREACIÓN

En virtud de la modificación operada en la LIRPF, se permite la deducción del 20 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación.

La modificación prevé que la base máxima de deducción será de 50.000 euros anuales y estará formada por el valor de adquisición de las acciones o participaciones suscritas, sin que pueda formar parte de la base de deducción el importe de las acciones o participaciones adquiridas con el saldo de la cuenta ahorro-empresa.

La entidad cuyas acciones o participaciones se adquieran deberá cumplir ciertos requisitos. Así, en primer lugar, deberá revestir la forma de Sociedad Anónima, Sociedad de Responsabilidad Limitada, Sociedad Anónima Laboral o Sociedad de Responsabilidad Limitada Laboral, y no estar admitida a negociación en ningún mercado organizado. Requisitos que deberán cumplirse durante todos los años de tenencia de la acción o participación. Por otro lado, la entidad deberá ejercer una actividad económica que cuente con los medios personales y materiales para el desarrollo de la misma y no podrá tener por actividad la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en ninguno de los períodos impositivos de la entidad concluidos con anterioridad a la transmisión de la participación. Por último, el importe de la cifra de los fondos propios de la entidad no podrá ser superior a 400.000 euros en el inicio del período impositivo de la misma en que el contribuyente adquiera las acciones o participaciones.

Para que resulte aplicable la nueva deducción, se exige que las acciones o participaciones en la entidad se adquieran por el contribuyente bien en el momento de la constitución de aquélla, bien mediante ampliación de capital efectuada en los tres años siguientes a dicha constitución. En todo caso deberán permanecer en su patrimonio por un plazo superior a tres años e inferior a doce años. Por otro lado, se limita su aplicación a que la participación directa o indirecta del contribuyente, junto con la que posean en la misma entidad su cónyuge o cualquier persona unida al mismo por parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido, no sea, durante ningún día de los años naturales de tenencia de la participación, superior al 40 por ciento del capital social de la entidad o de sus derechos de voto. Por último, dispone la Ley que no deberá tratarse de acciones o participaciones en una entidad a través de la cual se ejerza la misma actividad que se venía ejerciendo anteriormente mediante otra titularidad.

Para la práctica de la deducción será necesario obtener una certificación expedida por la entidad cuyas acciones o participaciones se hayan adquirido indicando el cumplimiento de los requisitos señalados para la entidad, en el período impositivo en el que se produjo la adquisición de las mismas.

2.2. INCENTIVOS FISCALES A LA INVERSIÓN DE BENEFICIOS

La medida incorporada por la Ley en el ámbito del IRPF, supone la extrapolación a este impuesto de lo dispuesto en sede del Impuesto sobre Sociedades, al ámbito de las actividades económicas. Nos remitimos, por tanto, con carácter general a lo expuesto en el epígrafe 1.1, dejando a salvo determinadas particularidades que analizaremos en futuros artículos.

III. EL RÉGIMEN ESPECIAL DEL CRITERIO DE CAJA EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

La Ley 14/2013 crea, con efectos desde el 1 de enero de 2.014, un nuevo régimen especial en el IVA, el régimen especial de Criterio de Caja. El nuevo régimen, que deberá ser objeto de desarrollo reglamentario, requerirá la modificación de otras normas con incidencia tributaria, sobre todo en el ámbito de la facturación y de los libros-registro.

Para poder optar a la aplicación de este régimen especial, el volumen de operaciones de los sujetos pasivos durante el año natural anterior, no debe haber superado los 2.000.000 de euros, debiendo elevarse al año en los supuestos de inicio de la realización de actividades empresariales o profesionales en el año natural anterior. Para aquellos sujetos que no hubieran iniciado la realización de actividades empresariales o profesionales en el año natural anterior, podrán aplicar este régimen especial en el año natural en curso.

A los efectos de determinar el volumen de operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, las mismas se entenderán realizadas cuando se produzca o, en su caso, se hubiera producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, si a las operaciones no les hubiera sido de aplicación el régimen especial del criterio de caja.

En todo caso quedarán excluidos del régimen de caja los sujetos pasivos cuyos cobros en efectivo respecto de un mismo destinatario durante el año natural superen la cuantía que, en su momento, se determine reglamentariamente.

Podrán aplicar el régimen especial del criterio de caja los sujetos pasivos que cumplan los requisitos enunciados hasta el momento y opten por su aplicación. La opción se entenderá prorrogada salvo renuncia, que se efectuará en las condiciones que la futura modificación reglamentaria establezca. Esta renuncia tendrá una validez mínima de 3 años.

El régimen resultará aplicable a todas las operaciones del sujeto pasivo que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, si bien quedan excluidas determinadas operaciones que tienen un tratamiento distinto (entre otras, y sin ánimo de exhaustividad, los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, del recargo de equivalencia, del oro de inversión, servicios prestados por vía electrónica, grupo de entidades, adquisiciones intracomunitarias de bienes, importaciones y operaciones asimiladas a las mismas, etc.).

Con arreglo a este nuevo régimen, para aquellos que decidan optar por el mismo, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos o si este no se hubiera producido, el devengo se producirá el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.

A estos efectos, deberá acreditarse el momento del cobro, total o parcial, del precio de la operación.

La repercusión del Impuesto en las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente, pero se entenderá producida en el momento del devengo de la operación determinado de la manera antes expuesta.

Los sujetos pasivos que opten por este régimen especial podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos con carácter general por la Ley del impuesto, si bien con algunas particularidades. A saber:

El derecho a la deducción de las cuotas soportadas por los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial nacerá en el momento del pago total o parcial del precio por los importes efectivamente satisfechos, o si este no se ha producido, el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación. Y ello con independencia del momento en que se entienda realizado el hecho imponible. En todo caso, deberá acreditarse el momento del pago, total o parcial, del precio de la operación.

El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración relativa al periodo de liquidación en que haya nacido el derecho a la deducción de las cuotas soportadas o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

– El derecho a la deducción de las cuotas soportadas caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en el plazo de cuatro años.

Consideramos de capital importancia hacer notar que el posible beneficio de este régimen en sede de quien decida acogerse al mismo, puede no serlo tanto para los destinatarios de las operaciones acogidas a aquel. Esto es, al cliente o clientes destinatarios de los bienes o servicios. Para estos, el nacimiento del derecho a la deducción en relación con las cuotas soportadas por esas operaciones, se producirá en el momento del pago total o parcial del precio de las mismas, por los importes efectivamente satisfechos, o, si este no se ha producido, el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación, con independencia del momento en que se entienda realizado el hecho imponible.

Como ya sucediera en sede del sujeto pasivo, deberá acreditarse el momento del pago, total o parcial, del precio de la operación.

Y en todo caso, advierte la Ley que reglamentariamente se determinarán las obligaciones formales que deban cumplir los sujetos pasivos que sean destinatarios de las operaciones afectadas por el régimen especial del criterio de caja, por lo que un exceso de cargas formales para los clientes de los sujetos pasivos acogidos al régimen especial, podría convertirlos en proveedores “poco competitivos”, habida cuenta de la presión fiscal indirecta a que se verán sometidos quienes decidan contratar con ellos.

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