Contabilidad Marzo 2014

Opinión del ICAC sobre la denegación por el registrador mercantil de la inscripción de cuentas anuales con un informe de auditoría con opinión denegada

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), ha publicado en el BOICAC nº 95, de septiembre de 2013, una consulta de especial interés para aquellas empresas que han intentado depositar en el Registro Mercantil las cuentas anuales con informe de auditoría con “opinión denegada” y tal depósito ha sido rechazado por el Registrador Mercantil, con los consiguientes perjuicios que ello puede conllevar de imagen de cara a terceros, imposibilidad de realizar otras inscripciones, proyectos de financiación, etc.

El motivo que estaban esgrimiendo algunos registradores para no permitir el acceso al Registro de las cuentas anuales con “opinión denegada”, y que ha dado lugar a esta Resolución por parte del ICAC, se basaba en la Resolución de 29 de enero de 2013, de la Dirección General de los Registros y del Notariado (DGRN). La citada Resolución viene a resolver un recurso interpuesto por una entidad mercantil contra la nota de calificación extendida por la Registradora Mercantil y de Bienes Muebles de Jaén, por la que se le deniega el depósito de cuentas al ir acompañadas con un informe de auditoría con opinión denegada.

Veamos paso por paso cuales fueron los antecedentes y finalmente cual ha sido la solución que ha dado el ICAC al conflicto:

– Con fecha 16 de agosto de 2012, se presentaron en el Registro Mercantil de Jaén, las cuentas anuales del ejercicio 2010 de una sociedad de responsabilidad limitada, las cuales fueron sometidas a auditoría por expresa petición de la minoría del capital social. Pues bien, el informe de auditoría señalaba textualmente:

“Debido al efecto muy significativo de las limitaciones al alcance de nuestra auditoria descritas en los párrafos 2, 3, 4 y 5, no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales del ejercicio 2010 adjuntas”.

– La Registradora de Jaén denegó su depósito al entender que el informe de auditoría presentado no era válido y suficiente a los efectos del artículo 361 del Reglamento del Registro Mercantil. Recordemos que el citado artículo señala:

“Emitido el informe, el auditor entregará el original a la sociedad auditada. Si el auditor no pudiese realizar la auditoría por causas no imputables al propio auditor, emitirá informe con opinión denegada por limitación absoluta en el alcance de sus trabajos y entregará el original al solicitante remitiendo copia a la sociedad. En ambos casos comunicará tal entrega al Registrador Mercantil que lo hubiere nombrado, quien lo hará constar en el expediente, que cerrará en ese momento mediante la correspondiente diligencia. Esta circunstancia se consignará asimismo al margen del asiento de nombramiento.”

Los motivos en los que básicamente se fundamentaba la decisión de la Registradora eran una serie de resoluciones anteriores de la DGRN, como las de 17 de mayo de 2001, 16 de abril de 2003 y 5 de mayo de 2004, en las que se negaba el depósito de las cuentas porque –lo explicamos de forma resumida- el auditor se limitaba a decir que no podía emitir una opinión técnica por la existencia de limitaciones absolutas que impedían realizar su trabajo de auditoría, lo que equivalía a decir que “informa de que no informa”.

– La sociedad interpuso recurso contra esta calificación alegando que el informe en cuestión constituye propiamente informe de auditoría con opinión denegada y que hay que diferenciarlo del informe “con opinión denegada por limitación absoluta”, al que se refieren las anteriores Resoluciones citadas, que ciertamente no es un informe de auditoría tal y como lo establecen las Normas Técnicas de Auditoria, sino más bien, una comunicación del auditor al Registrador Mercantil.

– Pues bien, la ya mencionada Resolución de 29 de enero de 2013, acordó desestimar el recurso presentado por la sociedad y confirmar la nota de calificación de la Registradora Mercantil de Jaén.

Y esta es la Resolución que, como ya hemos adelantado, ha servido a algunos Registradores Mercantiles para negar el depósito de cuentas con informe de auditoría “con opinión denegada”.

Por tanto, la cuestión que ahora debe dilucidar el ICAC viene referida a si la opinión denegada emitida por el auditor en su informe de auditoría en supuestos como el planteado, es uno de los tipos de opinión previstos en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas, como alega el auditor y la sociedad auditada (recordemos que hay cuatro tipos de opinión: favorable, desfavorable, con salvedades y denegada), o si, por el contrario, no puede reconocérsele tal consideración, ya que en el citado informe de auditoría no existe ninguna manifestación del auditor sobre su valoración de las cuentas anuales verificadas, sino que éste se limita a la mera expresión de la ausencia de opinión al respecto.

Para resolver esta cuestión, el ICAC comienza señalando que la normativa reguladora de la auditoría de cuentas contempla como uno de los tipos de opinión técnica a emitir en su informe por el auditor, la opinión denegada.

A continuación cita como preceptos aplicables, el artículo 3 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas (en adelante, TRLAC) y artículo 6 del Reglamento que desarrolla el TRLAC (en adelante, RLAC), así como las Normas Técnicas de Auditoría (en adelante, NTA), para llegar a la conclusión de que la opinión denegada deberá utilizarse por el auditor en los casos en los que éste no ha podido obtener la evidencia necesaria para formarse una opinión sobre las cuentas anuales tomadas en su conjunto, ya sea por la existencia de limitaciones al alcance de importancia y magnitud muy significativas, así como en los casos extremos de múltiples incertidumbres cuyo efecto conjunto sobre las cuentas anuales pueda ser muy significativo. En estos casos, el auditor podrá emitir un informe con opinión denegada, debiendo adoptar la redacción prevista para estos supuestos en el apartado 3.4.6. de las NTA: “Dada la importancia de las limitaciones al alcance de nuestro trabajo descrita(s) en la(s) salvedade(s) anterior(es), no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas”.

Ahora bien, el ICAC subraya que en los supuestos de emitir un informe con opinión denegada, el auditor debe detallar en su informe, en otros párrafos intermedios, distintos al de opinión, cada una de las limitaciones al alcance o incertidumbres, y las circunstancias causantes de éstas que le han impedido formarse una opinión sobre dichas cuentas, detallando con claridad la naturaleza y razones de la imposibilidad de aplicar los procedimientos que constituyen las limitaciones al alcance o de las incertidumbres, lo que implica también informar sobre su origen, si son impuestas por la entidad auditada o por las circunstancias, la magnitud del posible efecto que se deriva de ellas, y las circunstancias a las que responden o se deben.

En estos casos, de informe de auditoría con “opinión denegada”, la información que el auditor facilita a los distintos usuarios de su informe no es su opinión sobre las cuentas anuales en su conjunto, puesto que no ha podido formarse juicio al respecto, por circunstancias ajenas a su voluntad, sino únicamente la del detalle de las circunstancias que lo han impedido y, en su caso, de las incorrecciones detectadas en el desarrollo de su trabajo.

En consecuencia, el ICAC entiende que en el caso planteado, el informe de auditoría de cuentas con opinión denegada, con la redacción descrita en el caso en cuestión y ajustado a lo dispuesto en las NTA (“…no podemos expresar…”), es conforme con lo establecido en la normativa reguladora de esta actividad, al ser uno de los cuatro supuestos contemplados legalmente y concuerda exactamente con la redacción prevista en los modelos de informe de auditoría que deben utilizar los auditores de cuentas en supuestos en los que el auditor no ha podido obtener la evidencia necesaria para formarse una opinión sobre las cuentas anuales tomadas en su conjunto, al existir determinadas limitaciones al alcance de su trabajo o múltiples incertidumbres, debiendo manifestar en su informe que no es posible expresar una opinión sobre dichas cuentas y detallar, en otros párrafos intermedios, distintos al de opinión, la naturaleza y el origen o las razones de cada una de las limitaciones, incertidumbres y circunstancias que le han impedido formarse una opinión sobre dichas cuentas. En estos casos, debe concluirse que el auditor está emitiendo un informe de auditoría con opinión denegada de las previstas en el artículo 3 del TRLAC, artículo 6 del RAC y las NTA, y al que, en su caso, debe referirse el artículo 361 del Reglamento del Registro Mercantil.

Pues bien, esta respuesta del ICAC, en nuestra opinión acertada, debe servir a aquellas sociedades que se han encontrado en esta situación en las que el Registrador Mercantil les ha denegado la inscripción de las cuentas por ir acompañadas de un informe con opinión denegada, a presentar el oportuno recurso en defensa de sus derechos.

RECUERDE: Según el ICAC…

Informe de auditoría con opinión denegada, con la redacción prevista en los modelos de informe de auditoría, en los que el auditor detalla, en otros párrafos intermedios, distintos al de opinión, cada una de las limitaciones al alcance o incertidumbres, y las circunstancias causantes de éstas que le han impedido formarse una opinión sobre dichas cuentas.

DEBE ACCEDER AL REGISTRO MERCANTIL

Informe de auditoría con opinión denegada por limitación absoluta en el alcance del trabajo de auditor, en el que solo señala que no puede emitir una opinión técnica.

NO PUEDE CONSIDERARSE INFORME DE AUDITORIA, SINO SOLO UNA MERA COMUNICACIÓN DEL AUDITOR AL REGISTRADOR MERCANTIL

Resolución de 29 de enero de 2013, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, en el recurso interpuesto contra la nota de calificación extendida por la registradora mercantil y de bienes muebles de Jaén, por la que se deniega un depósito de cuentas

La DGRN desestima el recurso planteado contra la nota de calificación de la registradora mercantil por la que se deniega el depósito de las cuentas de una sociedad de responsabilidad limitada

SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LIMITADA. Depósito de cuentas anuales. Se deniega su práctica. El informe de auditoría aportado no contiene ninguna opinión técnica sobre las cuentas. Se limita a expresar la ausencia de opinión sobre los extremos auditados

Consulta de Contabilidad número 1, del BOICAC número 95, de Septiembre de 2013

Sobre la no emisión del informe de auditoría o la renuncia al contrato cuando el auditor no pudiese realizar el trabajo de auditoría por causas no imputables a éste

AUDITORÍA DE CUENTAS. Actuación de los auditores en supuestos en los que la normativa les permite no emitir informe o renunciar al contrato de auditoría. “Opinión denegada”. Debe utilizarse en los casos en que el auditor no pueda obtener la evidencia necesaria para formarse una opinión sobre las cuentas anuales tomadas en conjunto (limitaciones al alcance de importancia o casos extremos de múltiples incertidumbres) que afecten de forma importante al conjunto de las cuentas. Posibilidad de no emitir el informe de auditoría o de renunciar a continuar con el contrato de auditoría. Diferenciación entre las situaciones de “informe con opinión denegada” del caso en que ni siquiera se facilitan las cuentas. Valoración adecuada de lo dispuesto en el artículo 361 del RRM

 

Contabilidad Diciembre 2013

El ICAC vuelve a aclarar el concepto de grupo de consolidación

Mediante una reciente Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC en adelante), publicada en diciembre de 2012 en el Boletín Oficial del ICAC (BOICAC) nº 92, consulta 4, este Organismo, responsable de realizar las interpretaciones en materia contable, se pronunció una vez más sobre la calificación como empresas del GRUPO DE SOCIEDADES a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio (Cdco en adelante) de sociedades participadas por familiares próximos, lo que incide en la obligación, o no, de formular de manera obligatoria cuentas anuales consolidadas.

En concreto, la consulta versa sobre si determinadas sociedades participadas mayoritariamente por personas físicas, vinculadas por una relación de parentesco, constituyen un grupo de sociedades de los previstos en el artículo 421 del Cdco, con las implicaciones contables que ello comporta, lo que no deja de tener trascendencia fiscal como con posterioridad se dirá.

En la consulta que estamos analizando, el ICAC vuelve a reiterar el criterio que ya señaló en una anterior, publicada en el BOICAC nº 83 de septiembre de 2010, si bien lo hace ahora con algo más de detalle que su predecesora.

Las dudas en torno a la definición de GRUPO DE SOCIEDADES contenidas en este artículo 42 del Cdco surgieron principalmente a raíz de las últimas modificaciones legislativas que se llevaron a cabo sobre el mismo, primero por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, y después por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.

La primera de ellas, aplicable a los periodos impositivos que se iniciaran a partir del 1 de enero de 2004, introducía el concepto de unidad de decisión para definir a los grupos contables, con obligación de consolidar, de tal manera que existía grupo consolidable a nivel contable cuando varias sociedades constituían una “unidad de decisión”. El artículo 42 del Cdco, con esta nueva redacción, presumía que existía unidad de decisión cuando una o varias sociedades se hallasen bajo lo que denominaban “dirección única”. En particular, cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada fueran miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta.

Así surgía el concepto de grupo horizontal o grupo de coordinación2, basados en la unidad de decisión, constituyendo grupo de sociedades las “sociedades hermanas”, esto es, las que tienen un socio persona física común.

Como acabamos de comentar, un ejemplo claro de grupo horizontal es el formado por una persona física, o por varias, unidas por vínculos de parentesco, poseedora de la mayor parte de los derechos de voto de varias sociedades que no tienen relación de poder entre ellas, sino que su relación se produce por el dominio de la persona física sobre todas ellas, tal y como se muestra en el siguiente cuadro:

Otro supuesto, un poco más complejo podría ser el siguiente:

En este ejemplo, la Sociedad D se podría considerar a estos efectos como dependiente de un grupo de sociedades con obligación de consolidar contablemente, a pesar de no superar el control del 50% por parte del “último socio”.

En definitiva, con esta redacción anterior del artículo 42 del Cdco aplicable desde el uno de enero de 2004, los grupos horizontales se encontraban sometidos a la obligación contable de consolidar cuentas.

Sin embargo, esta redacción introducía una gran complejidad, puesto que podía darse el supuesto en el que existiera una doble obligación legal de formular cuentas anuales consolidadas (una por el grupo horizontal y otra por el grupo vertical).

Otra importante consecuencia, que afectaba al ámbito fiscal, era que este tipo de estructuras tenían la consideración de entidades vinculadas, dada la remisión que efectúa el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS en lo sucesivo) al artículo 42 del Cdco a estos efectos. Recordemos que el último párrafo del apartado tercero del citado artículo 16 del TRLIS, dispone que:

“Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas”.

Sin embargo, a raíz de la modificación operada por la Ley 16/2007, que entró en vigor el uno de enero de 2008, que da una nueva redacción al artículo 42 del Cdco, se elimina la obligación de consolidar para los denominados grupos horizontales o de coordinación, pues se destierra el concepto de unidad de decisión y deja de definirse como Grupo aquel en el que varias sociedades constituyen unidad de decisión. No obstante lo anterior, el citado artículo 42 del Cdco contempla un supuesto muy específico en el que el control se puede ejercer sin participación alguna, el supuesto de las entidades de “propósito especial” en las que una sociedad participa en los riesgos y beneficios de la otra, que no son objeto de análisis en estos momentos.

Si bien lo anterior, debe tenerse en cuenta que el concepto de GRUPO DE SOCIEDADES no es único a efectos contables, y que debe tenerse en cuenta, además de lo contemplado en el artículo 42 del Cdco, lo dispuesto en el apartado 13 de las Normas de elaboración de las cuentas anuales Parte 3ª del actual Plan General de Contabilidad, que nos ofrece la siguiente definición de grupo:

“A efectos de la presentación de las cuentas anuales de una empresa o sociedad se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias”.

De acuerdo con esta definición, podemos concluir que si bien cuando existe unidad de decisión en varias empresas, por estar las mismas sometidas o controladas por la misma persona o personas, físicas o jurídicas, existirá grupo contable, tal y como se recoge en el apartado 13 de las Normas de elaboración de las cuentas anuales, dicho grupo no está, sin embargo, obligado a consolidar contablemente, por no formar grupo de sociedades a los efectos de lo establecido en el artículo 42 del Cdco.

Esto tiene también su repercusión fiscal, dado que en estos casos en los que existe unidad de decisión, las empresas sometidas a la misma, no serían consideradas entidades fiscalmente vinculadas, y por lo tanto, entre otros casos, no estarían obligadas a justificar el valor de mercado de sus operaciones entre ellas ni tampoco les resultaría de aplicación la normativa referida a las obligaciones de documentación de las operaciones entre entidades vinculadas, o incluso podrían adquirir bienes de las citadas empresas que dieran derecho a aplicar la deducción por reinversión del artículo 42 del TRLIS, cosa que no sucedería si fueran grupo del artículo 42 del Cdco.

Merece la pena, por último, referirse a qué se entiende por grupo de sociedades o grupo de consolidación en el ámbito fiscal, el cual es definido en el artículo 67 del TRLIS.

El citado artículo señala básicamente que se entenderá por grupo fiscal el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones, así como las entidades de crédito, residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de ésta.

Se entenderá por sociedad dominante aquella que ostente una participación directa o indirecta, al menos, del 75 por 100 del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, o de, al menos, el 70 por 100 del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras sociedades, siempre que se alcance dicho porcentaje a través de sociedades dependientes, cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.

Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español podrán ser considerados sociedades dominantes respecto de las sociedades cuyas participaciones estén afectas al mismo.

El régimen de consolidación fiscal, a diferencia del de consolidación contable que es de aplicación obligatoria, se trata de un régimen de aplicación voluntaria, por lo que, con independencia de alcanzar el citado porcentaje de participación, solo resultará de aplicación cuando así lo acuerden todas y cada una de las sociedades que deban integrar el grupo fiscal.

A modo de resumen, exponemos un cuadro en el que pueden verse los distintos preceptos que regulan en nuestro ordenamiento interno qué se entiende por grupo y la obligación de consolidar:

Normativa

Concepto de grupo

Obligación de consolidar

Código de Comercio (art. 42)

Necesaria la participación. Mayoría de derechos de voto (grupo vertical)

Sí, contable

Plan General Contable
(NECA nº13)

No necesaria la participación. Puede haber grupo si hay unidad de decisión (grupos verticales y horizontales)

No

TRLIS (art. 67)

Necesaria la participación (mínima del 75%, directa o indirecta)

Sí, fiscal si así lo acuerdan de manera voluntaria

1 Se aporta al final del escrito el artículo 42 del Código de Comercio en su redacción actual.

2 “El grupo de coordinación es el integrado por diversas empresas controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o personas jurídicas que actúan conjuntamente o se encuentran bajo una dirección única.”

Recordemos que el citado artículo 42 del Código de Comercio dispone lo siguiente:

“1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre, pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona”.

Contabilidad 2013

La Disposición Final Tercera del actual Plan General de Contabilidad (PGC en adelante) habilitaba al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) para aprobar Resoluciones, que sirvieran de normas de desarrollo del PGC y de sus normas complementarias, en relación con las normas de registro y valoración y las normas de elaboración de Cuentas Anuales. Dichas resoluciones constituyen normas de obligado cumplimiento.

Asimismo el PGC contiene una disposición derogatoria de todas las normas que se opongan a lo establecido en el mismo y una disposición transitoria, la quinta, que establece que las normas que no contradigan a lo establecido en el PGC y sus normas de desarrollo, seguirán aplicándose en todo aquello que no se opongan a lo dispuesto en las mismas.

Este era el caso de las Resoluciones de 30 de julio de 1991 y 21 de enero de 1992, sobre las normas de valoración del inmovilizado material e inmaterial, respectivamente, las cuales, a pesar de desarrollar el contenido del antiguo PGC, continuaban siendo de aplicación en todo lo que no se opusieran al PGC actual y a su normativa de desarrollo.

Recientemente el ICAC ha emitido dos nuevas Resoluciones, dedicadas al registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, y al registro y valoración del inmovilizado intangible, respectivamente.

En el BOE de 8 de marzo se publicó la Resolución de 1 de marzo de 2013, del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y en el de 3 de junio se publicó la Resolución de 28 de mayo de 2013, del ICAC, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible.

De las citadas resoluciones podemos destacar los siguientes aspectos:

– Constituyen el desarrollo reglamentario de las normas de registro y valoración de los criterios establecidos en el Código de Comercio y en el PGC sobre los citados tipos de activos.

– Reproducen determinados criterios de las Resoluciones de 1991 y 1992, sus antecedentes en esta materia.

– Serán de aplicación sin perjuicio de poder variar en el supuesto de que se incorporen a nuestro derecho interno nuevos pronunciamientos a nivel internacional en la materia.

NORMAS SOBRE INMOVILIZADO MATERIAL E INVERSIONES INMOBILIARIAS

Por lo que respecta a la resolución relativa al inmovilizado material y a las inversiones inmobiliarias, ésta consta de cinco normas, respecto de las cuales vamos a resumir a continuación sus principales contenidos y novedades y a las que haremos especial énfasis por ser normas utilizables también para el inmovilizado intangible, siempre que les resulten de aplicación, por expresa remisión de la norma primera de la Resolución relativa al inmovilizado intangible.

La primera parte, dedicada a la valoración inicial de los elementos del inmovilizado material, contiene una de las principales novedades introducidas por la resolución, que es el tratamiento contable que debe darse a los pagos contingentes. Un “pago contingente” o “contraprestación contingente” es la parte del precio a satisfacer por un elemento o conjunto de elementos cuyo importe debe ser objeto de estimación, ya que no se trata de un importe fijo sino que una parte del mismo se hace depender de la ocurrencia o no en el futuro de determinadas condiciones (algo que sucede de manera muy habitual con elementos pertenecientes al inmovilizado intangible en donde el precio tiene un componente variable en función de expectativas).

Estos pagos formarán parte del valor inicial del activo cuando las circunstancias de las que dependan ya existan en el momento de la adquisición del activo. Por el contrario, si el pago contingente se vincula a situaciones que no existen en la fecha de adquisición del activo (magnitudes relativas al desarrollo de la actividad que aumenten los beneficios por ejemplo, o que se aumente la cifra de ventas en un sector de la compañía, o en un mercado de la compañía), el pasivo contingente se contabilizará como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias a medida en que se incurra en él.

Ejemplo: Si adquirimos un activo con su tecnología (inmovilizado material + inmovilizado intangible) y se vincula parte del pago del precio a un valor vinculado a la obtención de resultados o al aumento de la cifra de ventas, el eventual pago que en su caso se efectúe tendrá la consideración de gasto del ejercicio.

Ejemplo: Una sociedad constructora ha adquirido un terreno para llevar a cabo la construcción de un edificio de viviendas. Por la normativa que se conoce que va a aprobarse en el municipio, no sabe si podrá edificar una tercera altura. El precio que pagará por el terreno será distinto en función de las alturas a construir ya que lógicamente dependerá de la edificabilidad final del terreno (95.000 € más si puede construir la tercera altura).

La sociedad contabilizará una provisión por 95.000 € en concepto de pago contingente, que se cancelará bien contra tesorería cuando se reconozca que se puede edificar la tercera altura y se pague, o bien contra menor valor del terreno si no llega a pagarse por no permitirse finalmente la construcción de la citada tercera altura.

Esta primera parte de la Resolución también recoge el tratamiento contable de los costes de desmantelamiento o retiro y de rehabilitación, en la cual se indica que la incorporación de este componente del coste a la valoración inicial del activo se producirá en la fecha en la que la empresa incurra en la citada obligación. Se analiza también de manera expresa el supuesto de activos en construcción.

Tras el reconocimiento inicial, se deberá contabilizar el gasto financiero asociado al descuento de la provisión.

Los casos en que se produzca algún cambio en las estimaciones contables que modifiquen el importe de la provisión asociada al desmantelamiento y rehabilitación, también son regulados en la resolución, debiendo modificar, en tal caso la valoración inicial del inmovilizado.

Se recoge asimismo el tratamiento de los anticipos a cuenta de adquisiciones futuras, indicando que se registrarán en el activo. La actualización del valor del activo asociado al anticipo dará lugar al reconocimiento de ingresos financieros, a medida en que se devenguen, al tipo de interés al que el proveedor podría financiarse en condiciones equivalentes, el cual no será objeto de revisión en el futuro. Dicha actualización no será necesaria en los anticipos con vencimiento no superior a un año en los que el efecto financiero del mismo no sea significativo.

La norma segunda establece los criterios a seguir en la valoración posterior del activo, desarrollando la contabilización de las actuaciones posteriores a la adquisición y su amortización, si bien deja para una futura resolución el tratamiento contable de las pérdidas por deterioro, cuyo proyecto de resolución se encuentra en tramitación, tal y como se puede ver en la página web del ICAC.

Trata también cómo recoger otro tipo de actuaciones posteriores a la adquisición del inmovilizado material, al recoger los criterios sobre reparación y conservación, renovación, ampliación y mejora y piezas de recambio del inmovilizado material. En lo relativo a la amortización, se aclara que ésta no debe reconocerse cuando los bienes no sufren desgaste por su uso y se recoge expresamente la técnica de amortización “por componentes”.

Asimismo, se establece que, en todo caso, deberá justificarse los parámetros necesarios para la cuantificación de la depreciación, sin que resulten admisibles criterios fiscales o financieros.

La norma tercera se dedica a las formas especiales de adquisición del inmovilizado material: bienes adquiridos a título gratuito, por permuta o mediante una aportación no dineraria

Las adquisiciones a título gratuito se regulan con los criterios recogidos en las normas de adaptación a las entidades sin fines lucrativos.

En el desarrollo de las operaciones de permuta, en los que el PGC diferencia entre permutas comerciales y no comerciales, precisa un “tertium genus” al que denomina “permutas parciales”, que son aquellas en las que se recibe o entrega efectivo además de un elemento del inmovilizado. Con carácter general, estas permutas se presumirán comerciales, salvo que la contraprestación en efectivo no sea significativa en comparación con el valor del inmovilizado entregado.

Por ello, un elemento determinante para considerar a las “permutas parciales” como comerciales o no comerciales será el importe en efectivo que se incluya en la operación en relación con el valor del bien recibido.

La norma cuarta además de desarrollar la regla general prevista en el PGC para reconocer un resultado por la baja de un elemento del inmovilizado material del balance en caso de transmisión, regula una serie de supuestos especiales en los que la baja se produce por una operación distinta a la venta, como pueden ser las entregas de bienes a título gratuito, las expropiaciones y la baja del inmovilizado de bienes por sufrir un siniestro.

Por último, constituye una novedad la norma quinta dedicada a las inversiones inmobiliarias, no existentes en el anterior PGC, las cuales, a pesar de ser contabilizadas bajo idénticos criterios de registro y valoración que el resto del inmovilizado material, presentan especialidades en su presentación en el balance y sus reglas de contabilización en caso de cambio de destino, que puede suponer una reclasificación de inmovilizado material o existencias a inversiones inmobiliarias, y viceversa, en virtud de la función que los activos tengan en la actividad de la empresa.

NORMAS SOBRE INMOVILIZADO INTANGIBLE

La Resolución relativa al inmovilizado intangible consta de siete normas, la primera de las cuales tal y como hemos comentado, remite a la norma de registro y valoración del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias en todo lo que resulte de aplicación.

La norma segunda establece cuando se puede contabilizar un inmovilizado intangible, dadas las dificultades existentes a su consideración contable como activo.

Se establece que para su contabilización como activo es necesario, además de que la empresa tenga control sobre el mismo:

– Que se puedan obtener beneficios o rendimientos a futuro con el mismo.

– Que se pueda valorar de manera fiable.

– Que sea identificable, entendiéndose que ello sucede cuando sea susceptible de ser separado y vendido, arrendado, o cedido por cualquier título a terceros.

Tras establecer los requisitos de cómo deben valorarse de manera inicial y posteriormente los intangibles, recordemos que los de vida útil definida deben ser amortizados y los de vida útil indefinida se deterioran, trata de manera específica los inmovilizados intangibles. Algunos de ellos fueron ya tratados por la Resolución de 1992, como los gastos de investigación y desarrollo, la propiedad industrial, los derechos de traspaso, las aplicaciones informáticas (si bien desarrolla expresamente los gastos de desarrollo de páginas web que no fueron tratadas en la Resolución de 1992) y las concesiones administrativas. Por otro lado, trata aspectos de la adquisición de la propiedad intelectual (derechos de autor al explotar una obra audiovisual y los fondos editoriales), los contratos de franquicia (que anteriormente se trataron vía consulta), los derechos de emisión de gases de efecto invernadero, los derechos de replantación de las empresas vitivinícolas y, en lo relativo al deporte, se tratan los contratos de patrocinio, los derechos de adquisición de jugadores, derechos de participación en competiciones deportivas y los derechos sobre la organización de acontecimientos deportivos.

Asimismo, otra importante novedad la constituye la línea divisoria entre la investigación y el desarrollo, que en muchas ocasiones resultaba difícil de apreciar, y la previsión de que los gastos de desarrollo puedan amortizarse en un plazo superior a cinco años, siempre que la empresa pueda justificar el aumento en la vida útil, circunstancia no contemplada con la anterior legislación.

Para finalizar, destacamos que no se menciona el tratamiento contable del Fondo de Comercio, el cual con anterioridad era amortizable, en la actualidad se le practica el test del deterioro, y es posible que su contabilización sufra modificaciones en el futuro, ni se hace alusión a los contratos de arrendamiento financiero los cuales se contabilizan de conformidad con el PGC de acuerdo con la naturaleza del bien a adquirir, por lo que, con carácter general se contabilizan como inmovilizado material y no como inmovilizado intangible, desde el primer momento y no desde el momento del ejercicio de la opción de compra.

Finalmente, y apartándonos del asunto objeto de comentario, a objeto meramente informativo, comentamos que se ha comunicado que un nuevo proyecto de Resolución del ICAC, el que versa sobre el marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, se encuentra a disposición de los interesados para el cumplimiento del trámite de audiencia.

Contabilidad Mayo 2013

El nuevo Reglamento de Facturación está basado en dos tipos de facturas: la completa u ordinaria y la simplificada (que sustituye a los “tiques”). Las facturas simplificadas podrán expedirse cuando su importe no exceda de 400 euros (IVA incluido), cuando se trate de facturas rectificativas o cuando su importe no exceda de 3.000 euros (IVA incluido), para los supuestos en los que anteriormente podía expedirse tiques.

Con el fin de adaptar la normativa española a la legislación comunitaria europea y solucionar las divergencias existentes entre los diferentes Estados Miembros en materia de facturación, el 30 de noviembre de 2012 se aprueba el Real Decreto 1619/2012, por el que se regulan las obligaciones de facturación, y cuya entrada en vigor se produjo el1 de enero de 2013.

A su vez, se han planteado como objetivos la reducción de las cargas administrativas de los sujetos pasivos del impuesto, el impulso de las transacciones económicas y la consecución de una igualdad de trato entre las facturas en papel y las confeccionadas en formato electrónico.

El nuevo Reglamento de Facturación sigue la misma sistemática (tanto en estructura como en contenido) que el Reglamento aprobado por el Real Decreto1496/2003, no obstante, incorpora varios aspectos novedosos que a continuación exponemos:

1. Se elimina la posibilidad de emitir tiques como documentos sustitutivos de las facturas. En lugar de ello, a partir del 1 de enero de 2013, se podrá emitir como documento sustitutivo de la factura un nuevo tipo de documento denominado factura simplificada. Debemos destacar que este documento permitirá ejercer el derecho a la deducción del IVA bajo determinados parámetros. Las operaciones en las que se podrán utilizar la factura simplificada son las siguientes:

a) Su importe no exceda de 400 euros, IVA incluido.

b) Operaciones en las que deba expedirse una factura rectificativa.

c) Cuando se haya autorizado expresamente por la Agencia Tributaria el uso de este tipo de facturas.

d) En todos los supuestos en los que se podía expedir tiques (conforme al Reglamento derogado) siempre que su importe no exceda de los 3.000 euros, IVA incluido.

Por el contrario, no podrá utilizarse la emisión de facturas simplificadas en los siguientes casos:

– Entregas de bienes destinados a otro estado miembro.

– Determinadas operaciones (ventas a distancia y bienes objeto de Impuesto especiales, art.68.Tres y 68.Cinco LIVA) que, por aplicación de las reglas de localización, se entienden realizadas en el territorio de aplicación del IVA.

– Las operaciones no localizadas en el territorio de aplicación del IVA sobre las que existe la obligación de expedir factura.

– Operaciones que se entienden realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el proveedor no esté establecido en el mismo, el sujeto pasivo sea el destinatario y la factura sea expedida por éste último en nombre y por cuenta del proveedor.

Dicha factura simplificada deberá contener la siguiente información:

a) Fecha de su expedición.

b) Fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.

c) Identificación del tipo de bienes entregados o de servicios prestados.

d) Se atribuye carácter opcional a la expresión “IVA incluido”.

e) Cuando una misma factura comprenda operaciones sujetas a diferentes tipos impositivos del IVA deberá especificarse por separado, además, la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones.

f) En caso de facturas rectificativas, la referencia expresa e inequívoca de la factura rectificada y de las especificaciones que se modifican.

g) Las menciones del Reglamento de Facturación /2012 (art.6.1.j a 6.1.o):

– Operación exenta.

– En entregas de medios de transporte nuevos la fecha de su primera puesta en servicio.

– La mención “facturación por el destinatario”.

– La mención “inversión del sujeto pasivo”.

– La mención “régimen especial de las agencias de viajes”.

– La mención “régimen especial de los bienes usados”, “régimen especial de los objetos de arte” o “régimen especial de las antigüedades y objetos de colección”.

h) A efectos de practicar la deducción, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional y así lo exija, o también en el supuesto en el que el destinatario de la operación no sea un empresario o profesional y así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria, el expedidor de la factura simplificada deberá hacer constar, además, los siguientes datos:

– NIF atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la UE, así como el domicilio del destinatario de las operaciones.

– La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta que deberá consignarse por separado.

Además, debemos destacar que con el Reglamento anterior tan sólo se producía el derecho a la deducción del IVA soportado mediante factura ordinaria y no mediante el tique. Sin embargo, se permite la utilización de las facturas simplificadas para ejercer el derecho a la deducción. Para poder ejercitar dicho derecho, la factura simplificada deberá de informar sobre el NIF y domicilio del destinatario, así como la cuota tributaria que se repercute.

2. Con objeto de potenciar la facturación por medios electrónicos, este nuevo Real Decreto pretende igualar el trato entre la factura electrónica y la factura en soporte papel. Los medios de expedición, tanto de las facturas en papel como electrónicas, deben permitir garantizar al expedidor la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido, su legibilidad, así como la identidad del destinatario, lo cual puede probarse por cualquier medio admitido en Derecho, y en particular, por medio de los controles de gestión internos utilizados en la actividad de la empresa. Por lo tanto, una de las novedades es que deja de ser obligatoria la utilización del sistema EDI(intercambio electrónico de datos) y la firma electrónica avanzada para garantizar la autenticidad del origen y la integridad del contenido.

Además, la aceptación de la factura por parte del destinatario deja de ser necesariamente una aceptación expresa (mediante documento escrito) para poder ser tácita.

Por lo tanto, a partir de ahora es suficiente que aplique a las facturas electrónicas un control similar al que realiza con sus facturas en soporte papel. En este sentido, la empresa podrá facturar adecuadamente generando facturas en cualquiera de los formatos que se utilizan habitualmente (pdf, html, jpg o gif) y remitiéndolas posteriormente por correo electrónico.

La Dirección General de Tributos se ha pronunciado en fecha 16 de enero de 2013, sobre la forma en que el destinatario de la factura electrónica debe prestar su consentimiento, estableciendo la necesidad de la constancia expresa (por ejemplo, mediante la remisión expresa de la aceptación o, en su caso, de la no aceptación de la factura electrónica) o tácita (por ejemplo, mediante la constatación de que el destinatario ha accedido a la página web o portal electrónico del expedidor en el que se ponen a su disposición las facturas electrónicas y no ha comunicado su rechazo a la recepción de las facturas electrónicas) de que el destinatario ha dado su consentimiento informado a la factura electrónica. También establece la necesidad de que sea siempre posible la revocación de la aceptación y la comunicación de la misma que podrá realizarse en papel o por medios electrónicos y preferentemente a través del medio en el que el destinatario viene recibiendo las facturas electrónicas.

3. El tercer aspecto a tratar, hace referencia a las modificaciones introducidas en el contenido de las facturas ordinarias o completas. Las modificaciones más importantes introducidas en el contenido de las facturas ordinarias son las siguientes:

a) Cuando el destinatario sea una persona física, incluso que no actúe como empresario o profesional, se exige con este nuevo Real Decreto que la factura incluya el domicilio del destinatario. Por lo tanto, se elimina la norma que establecía que no era obligatoria la consignación del domicilio en estos casos.

b) Se elimina la mención de “copia” cuando estamos ante una factura que tiene condición de copia.

c) En caso de encontrarnos ante operaciones no sujetas, se elimina la necesidad de indicar en la factura que la operación se encuentra no sujeta al impuesto.

d) En caso de operaciones exentas se establece la obligación de hacer referencia a la normativa aplicable que permite dicha exención.

e) Además, existen una serie de menciones que deben incluirse en el contenido de la factura:

– En aquellos supuestos en los que el sujeto pasivo del impuesto es el destinatario de la operación, habrá que hacer mención expresa a “Inversión del sujeto pasivo”.

– Lo mismo ocurre en aquellos supuestos en los que sea el adquirente o el destinatario de la entrega o prestación del servicio quien expida la factura. En este caso, la factura deberá de tener la mención “facturación por el destinatario”.

Por su parte, el contenido de las facturas rectificativas no se ha visto alterado prácticamente, si bien se ha eliminado la exigencia de mencionar su condición de documento rectificativo, así como describir la causa que genera dicha rectificación.

4. Plazo de emisión de las facturas

La última de las modificaciones hace mención al plazo de emisión de las facturas. Así se modifica el plazo para la expedición de las facturas cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal. En este caso,deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se haya producido el devengo de la operación.

CONCLUSIÓN

La nueva regulación en materia de facturación supone un decidido impulso a la facturación electrónica, cumpliendo la finalidad marcada por la Directiva comunitaria, bajo el principio de un mismo trato para la factura en papel y la factura electrónica, como instrumento para reducir costes y hacer más competitivas a las empresas.

Contabilidad Marzo 2013

Novedades en torno a la actualización de balances: aplicación contable y repercusiones fiscales

Se establece la posibilidad para los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades de acogerse a la actualización de balances regulada en la Ley, con el fin de corregir el efecto monetario de la inflación, satisfaciendo un gravamen único del 5% sobre el saldo acreedor de la cuenta de revalorización.

La Ley 16/2012, de 27 de diciembre de 2012, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, recoge la posibilidad de que, de manera voluntaria, las sociedades puedan actualizar los elementos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias.

El Plan General de Contabilidad no permite las revalorizaciones salvo que estén autorizadas por alguna disposición legal. Por lo tanto, el efecto de la inflación en los precios conlleva una disparidad en la unidad de medida monetaria de las diferentes partidas del balance. El activo y el pasivo corriente estarían valorados en la moneda corriente, pero los activos inmovilizados a largo plazo, siguiendo el criterio de valoración expresado por el Plan General de Contabilidad (coste de adquisición o de producción), estarían valorados en las unidades monetarias de la fecha de adquisición.

Lo que permite dicha actualización es corregir el efecto monetario de la inflación. Las últimas actualizaciones de balances aprobadas se realizaron en los años 1983 y 1996.

A continuación intentaremos resumir los principales aspectos que recoge dicha actualización, que se configura con carácter voluntarioy expondremos un ejemplo práctico de la misma.

1. PODRÁN ACOGERSE, CON CARÁCTER VOLUNTARIO, A DICHA ACTUALIZACIÓN

– Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades (IS).

– Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) que realicen actividades económicas, que lleven su contabilidad conforme al Código de Comercio o estén obligados a llevar los libros registros de su actividad económica.

– Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) que operen en territorio español a través de un establecimiento permanente.

2. SERÁN ACTUALIZABLES

– Los elementos del inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias situados tanto en España como en el extranjero.

– Los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias adquiridos en régimen de arrendamiento financiero, condicionado, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.

– Los elementos patrimoniales correspondientes a acuerdos de concesión registrados como activo intangible por las empresas concesionarias que deban aplicar los criterios contables establecidos por la Orden EHA/3362/2010.

Debemos mencionar que dicha actualización no se aplicará sobre los elementos patrimoniales que se encuentren totalmente amortizados a la fecha de actualización, así como a aquellos elementos patrimoniales no registrados en los libros de contabilidad. Además, la actualización se referirá necesariamente a todos los elementos susceptibles de la misma, y a las correspondientes amortizaciones, salvo en el caso de los inmuebles, respecto a los cuales podrá optarse por su actualización de forma independiente para cada uno de ellos. En el caso de los inmuebles, la actualización deberá realizarse distinguiendo entre el valor del suelo y el de la construcción.

3. FECHA DE ACTUALIZACIÓN

Se actualizarán los elementos patrimoniales susceptibles de actualización que figuren en el primer balance cerrado con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley, es decir, cerrado con posterioridad al 28 de diciembre de 2012. Por lo tanto, las sociedades cuyo ejercicio contable coincida con el año natural, deberán considerar el balance cerrado a 31 de diciembre de 2012.

Las operaciones de actualización se realizarán dentro del período comprendido entre la fecha de cierre del balance y hasta el día en que termine el plazo para su aprobación (el balance actualizado deberá estar aprobado por el órgano social competente), y en el caso de contribuyentes del IRPF, entre el 31 de diciembre de 2012 y la fecha de finalización del plazo de presentación de la declaración por dicho impuesto correspondiente al período impositivo 2012.

4. PROCEDIMIENTO DE ACTUALIZACIÓN

Las operaciones de actualización se realizarán aplicando una serie de coeficientes que a continuación detallamos.

COEFICIENTE

COEFICIENTE

Con anterioridad a 1 de enero de 1984

2,2946

En el ejercicio 1998

1,2235

En el ejercicio 1984

2,0836

En el ejercicio 1999

1,2150

En el ejercicio 1985

1,9243

En el ejercicio 2000

1,2089

En el ejercicio 1986

1,8116

En el ejercicio 2001

1,1839

En el ejercicio 1987

1,7258

En el ejercicio 2002

1,1696

En el ejercicio 1988

1,6487

En el ejercicio 2003

1,1499

En el ejercicio 1989

1,5768

En el ejercicio 2004

1,1389

En el ejercicio 1990

1,5151

En el ejercicio 2005

1,1238

En el ejercicio 1991

1,4633

En el ejercicio 2006

1,1017

En el ejercicio 1992

1,4309

En el ejercicio 2007

1,0781

En el ejercicio 1993

1,4122

En el ejercicio 2008

1,0446

En el ejercicio 1994

1,3867

En el ejercicio 2009

1,0221

En el ejercicio 1995

1,3312

En el ejercicio 2010

1,0100

En el ejercicio 1996

1,2679

En el ejercicio 2011

1,0100

En el ejercicio 1997

1,2396

En el ejercicio 2012

1,0000

Dichos coeficientes se aplicarán sobre el precio de adquisición o coste de producción, las mejoras y la amortización de los elementos patrimoniales de acuerdo con el siguiente procedimiento:

castellano_contabilidad_img0101.jpeg

(*) No se actualiza el incremento neto de valor resultante de aquellos elementos patrimoniales que fueron actualizados de acuerdo con lo previsto en el Real Decreto Ley 7/1996. Sólo se aplicará sobre el precio de adquisición y las mejoras.

castellano_contabilidad_img0102.jpeg

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El incremento neto de valor del elemento patrimonial actualizado se abonará en la cuenta “Reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre”. El nuevo valor actualizado no podrá exceder del valor de mercado del elemento patrimonial actualizado teniendo en cuenta su estado de uso.

Este nuevo valor actualizado se amortizará, a partir del primer período impositivo que se inicie a partir del 1 de enero de 2015, durante aquellos años que resten para completar la vida útil del elemento patrimonial.

La Reserva de Revalorización será indisponible hasta que sea comprobada y aceptada por la Administración tributaria. La comprobación deberá realizarse dentro de los tres años siguientes a la fecha de presentación de la declaración. Una vez efectuada la comprobación, o transcurrido el plazo para la misma, el saldo de la cuenta podrá destinarse a la eliminación de resultados contables negativos, a la ampliación de capital social, o transcurridos diez años contados a partir de la fecha de cierre del balance en el que se reflejaron las operaciones de actualización, a reservas de libre disposición. No obstante, el referido saldo sólo podrá ser objeto de distribución cuando los elementos patrimoniales actualizados estén totalmente amortizados, hayan sido transmitidos o dados de baja en el balance.

En la memoria de las cuentas anuales correspondientes a los ejercicios en que los elementos actualizados se hallen en el patrimonio de la entidad deberá incluirse información relativa a ellos, los criterios de actualización, el importe de la actualización y su efecto sobre la amortización, así como los movimientos de la cuenta. El incumplimiento de estas obligaciones tendrá la consideración de infracción tributaria grave.

5. REPERCUSIONES FISCALES

a) Los sujetos que practiquen la actualización tendrán que satisfacer un gravamen único del 5% sobre el saldo acreedor de la cuenta de Reservas de Revalorización. Su importe se cargará en la cuenta Reservas de Revalorización y no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, sino de deuda tributaria.

El hecho imponible del gravamen único se entiende producido en el caso de personas jurídicas, cuando el balance actualizado se apruebe por el órgano competente y, en el caso de personas físicas, cuando se formule el balance actualizado. Para los contribuyentes del IRPF, obligados a llevar los libros registros de su actividad económica, el hecho imponible se entenderá realizado el día 31 de diciembre de 2012.

Este gravamen se autoliquidará e ingresará conjuntamente con la declaración del IS o del IRNR, o del IRPF correspondiente al período impositivo 2012.

b) La Reserva de Revalorización no se integrará en la base imponible del IS, del IRPF ni del IRNR.

A continuación veamos, mediante un ejemplo sencillo, el cálculo de dicha reserva de revalorización. Para ello, suponemos una empresa que dispone de los siguientes elementos en su inmovilizado material con detalle al 31 de diciembre de 2012 de la fecha de adición y amortización acumulada:

Concepto

Fecha adición

Coste

Amortización acumulada

Terrenos

2005

120.000,00

0,00

Construcciones

2006

225.000,00

(31.500,00)

Maquinaria

2007

180.000,00

(108.000,00)

Supongamos, a su vez, que el coeficiente de endeudamiento es de 0,27.

El cálculo de la revalorización del coste sería el siguiente:

Concepto

Fecha adición

Coste

Coeficiente

Coste 
Revalorizado

Diferencia

Terrenos

2005

120.000,00

1,1238

134.856,00

14.856,00

Construcciones

2006

225.000,00

1,1017

247.882,50

22.882,50

Maquinaria

2007

180.000,00

1,0781

194.058,00

14.058,00

525.000,00

576.796,50

51.796,50

El resumen del impacto de las revalorizaciones en la amortización acumulada es el siguiente:

Amortización Acumulada 31.12.2012

Concepto

Fecha adición

Histórica

Revalorizada

Diferencia

Terrenos

2005

0,00

0,00

0,00

Construcciones

2006

(31.500,00)

(32.699,25)

(1.199,25)

Maquinaria

2007

(108.000,00)

(110.966,40)

(2.966,40)

(139.500,00)

(143.665,65)

(4.165,65)

A continuación detallamos el cálculo realizado en la amortización acumulada:

Construcciones

Año

Amortización Histórica

Coeficiente

Amortización 
Revalorizada

2006

4.500,00

1,1017

4.957,65

2007

4.500,00

1,0781

4.851,45

2008

4.500,00

1,0446

4.700,70

2009

4.500,00

1,0221

4.599,45

2010

4.500,00

1,0100

4.545,00

2011

4.500,00

1,0100

4.545,00

2012

4.500,00

1,0000

4.500,00

31.500,00

32.699,25

Maquinaria

Año

Amortización Histórica

Coeficiente

Amortización 
Revalorizada

2007

18.000,00

1,0781

19.405,80

2008

18.000,00

1,0446

18.802,80

2009

18.000,00

1,0221

18.397,80

2010

18.000,00

1,0100

18.180,00

2011

18.000,00

1,0100

18.180,00

2012

18.000,00

1,0000

18.000,00

108.000,00

110.966,40

Por último, calculamos el incremento neto de valor de cada elemento:

Concepto

Fecha adición

Valor neto contable Actualizado

Valor neto contable en libros

Diferencia

Coeficiente Endeudamiento

Incremento neto de valor

Terrenos

2005

134.856,00

120.000,00

14.856,00

0,27

4.011,12

Construcciones

2006

215.193,25

193.500,00

21.683,25

0,27

5.854,48

Maquinaria

2007

83.091,60

72.000,00

11.091,60

0,27

2.994,73

12.860,33

Por lo tanto, la sociedad realizará el siguiente asiento contable:

N.º cuenta

Descripción

Cargo

Abono

210

Terrenos y bienes naturales (**)

4.011,12

211

Construcciones (**)

6.178,28

213

Maquinaria (**)

3.795,66

2811

Amortización acumulada de construcciones (**)

(323,80)

2813

Amortización acumulada de maquinaria (**)

(800,93)

11

Reserva de Revalorización Ley 16/2012

(12.860,33)

(**) Es el resultado de multiplicar las diferencias de revalorización por el coeficiente de endeudamiento.

Además, la sociedad tendrá que satisfacer gravamen único del 5% sobre los 12.860,33 euros, es decir, 643,02 euros. El asiento contable a realizar sería el siguiente:

N.º cuenta

Descripción

Cargo

Abono

111

Reserva de Revalorización Ley 16/2012

643,02

475

H.P acreedor por conceptos fiscales

(643,02)

CONCLUSIÓN

Si bien la aplicación voluntaria de esta actualización de balances permite el reconocimiento de valores contables más cercanos a los de mercado, corrigiendo el efecto de la inflación, el coste fiscal actual del gravamen único, junto con el ahorro fiscal futuro de las amortizaciones (a partir de 2015) y unos coeficientes mucho más conservadores que actualizaciones pasadas, hacen su aplicación algo menos interesante que en las dos anteriores actualizaciones aprobadas por el legislador.

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Contabilidad Diciembre 2012

Tratamiento contable de los dividendos, recibidos tanto en efectivo como en acciones(scrip dividends)

Dada la restricción del crédito actual por parte de las entidades financieras, y ante la creciente necesidad de tesorería por parte de las empresas para poder hacer frente a sus deudas, son muchas las compañías que están optando por posibilitar que sus accionistas sean retribuidos mediante la entrega de nuevas acciones en lugar de la retribución en metálico. Así, un gran número de empresas del Ibex como Santander, BBVA, Telefónica, Iberdrola, etc., ya remuneran a sus accionistas (pago de dividendos) con acciones nuevas o en efectivo.

Es el propio accionista quien tiene que decidir la forma en que quiere ser retribuido. De esta manera, al acordar la sociedad el reparto del dividendo, cada accionista recibe unos derechos de asignación gratuita; dichos derechos son negociados y pueden ser transmitidos en el mercado de valores. Así, cada accionista puede elegir entre tres opciones:l.


1. Recibir nuevas acciones de la sociedad. Se asignan al accionista de manera gratuita las acciones nuevas que correspondan al número de derechos del que es titular. Para ello, la sociedad deberá realizar una ampliación de capital liberada.

 2. Recibir efectivo, por un importe fijo, mediante la venta de sus derechos a la empresa emisora. Esta opción solo se concede a los accionistas que lo sean en la fecha en que se atribuyan los derechos y únicamente para los derechos de asignación gratuita que se reciban en dicha fecha. Además, esta opción tiene el mismo tratamiento fiscal que un dividendo y, por lo tanto, está sujeta a una retención del 21%.

3. Recibir en efectivo el importe de vender los derechos asignados en el mercado de valores.

A continuación desarrollaremos el tratamiento contable de cada una de las tres alternativas planteadas. Nos referiremos a la Consulta N.º 1 del BOICAC 88 de diciembre de 2011, que versa sobre el tratamiento contable, desde la perspectiva del inversor, de los derechos recibidos en pago de un dividendo que puede hacerse efectivo mediante las tres modalidades comentadas en el párrafo anterior.

La norma de registro y valoración 9.ª “Instrumentos financieros” del Plan General de Contabilidad, en su apartado 2.8, establece que los dividendos de activos financieros devengados con posterioridad al momento de la adquisición se reconocerán, cuando se declare el derecho del socio a recibirlos, como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Esta norma continúa señalando que en la valoración inicial de un activo financiero se registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento, los importes de los dividendos acordados por el órgano competente en el momento de la adquisición. Asimismo, se aclara que si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan repartido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos y minorarán el valor contable de la inversión.

La Consulta completa dichas normas con los pronunciamientos ya realizados por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) en la Consulta N.º 2 del BOICAC 47 y la Consulta N.º 3 del BOICAC 32. En base a las mismas se establece lo siguiente:

1. Consulta N.º 2 del BOICAC 47, de septiembre de 2001 “Sobre el tratamiento contable derivado de unos dividendos percibidos mediante acciones emitidas por la misma sociedad que reparte el dividendo”. Dicha Consulta determina que si las acciones antiguas y las recibidas liberadas tienen iguales derechos, el valor total de la cartera no se verá alterado, siendo valoradas todas las acciones, tanto antiguas como nuevas, al precio medio ponderado.

2. Consulta N.º 3 del BOICAC 32, de diciembre de 1997 “Sobre la forma de contabilizar los dividendos repartidos cuando se entregan activos distintos de la tesorería”. Indica que las retribuciones que pueden percibir los accionistas, por su calidad de propietarios, deben ser consideradas distribución de los fondos propios de la empresa y registrarse cuando la junta general acuerde el reparto de dividendos. Además, establece que si el crédito derivado del devengo de un dividendo se paga con acciones liberadas emitidas al efecto, su valoración debe considerar los criterios recogidos en el párrafo anterior.
Teniendo en cuenta lo anterior, establece los siguientes criterios de contabilización:

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Adicionalmente, la Consulta establece las siguientes consideraciones en relación con la valoración de las acciones. Si el accionista decide:

 

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A continuación, veamos una explicación práctica de lo expuesto. Para ello, supongamos que la empresa A posee 1.000 acciones del Banco Santander, adquiridas el 1 de septiembre de 2011 a un precio de 5 euros por acción, siendo el valor inicial por el que fueron registradas. Al cierre del ejercicio las acciones cotizaban a 5,5 euros. En abril de 2012, Santander decide repartir un dividendo a sus accionistas mediante la entrega de acciones totalmente liberadas, en la proporción de 1 nueva por 25 antiguas.

La empresa A puede optar por recibir las acciones correspondientes, vender su derecho preferente al Banco a un precio de 0,20 euros, o en el mercado a un precio de 0,18 euros. El valor teórico del derecho antes de la ampliación es de 0,21. Por su parte, las acciones del Santander antes de la ampliación seguían cotizando a 5,5 euros. A 31 de diciembre de 2012, la empresa A sigue teniendo todos los títulos, y las acciones cotizan a 5 euros. Analicemos las distintas alternativas y su contabilización.

Supuesto 1: Las acciones del Banco Santander se encuentran clasificadas por la empresa A como disponibles para la venta.

a) La empresa A decide recibir las acciones.

En primer lugar, debemos tener en cuenta el valor teórico del derecho antes de la ampliación, que es de 0,21, para poder segregarlo del precio de la acción.

En abril de 2012, y de acuerdo con la Consulta N.º 2 del BOICAC 47, el valor total de la cartera no se verá alterado, siendo valoradas todas las acciones, tanto antiguas como nuevas, al precio medio ponderado. Por lo tanto, realizaremos los siguientes asientos :

N.º cuenta Descripción Cargo Abono
540X Derechos preferentes (1.000*0,21) 210
250 Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio 210

 

Se produce una pérdida de valor de 90 € por la diferencia entre el valor contable y el valor razonable de las acciones, que la empresa tendrá que contabilizar de la siguiente forma:

 

N.º cuenta

Descripción Cargo Abono
250 Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio 210

540X

Derechos preferentes (1.000*0,21)

210

 

Como vemos, el valor total de la cartera no se ha visto alterado.

Al cierre del ejercicio 2012, tendremos que valorar las acciones a valor razonable.

Valor razonable de las acciones: 1.040 acciones*5 euros= 5.200 euros.

Valor contable de las acciones (a 31/12/2011): 1.000 accioes * 5,29 euros (*) = 5.290 euros.

(*) Precio medio ponderado: (1.000*5,5)+(40*0)/1.040= 5,29 euros

N.º cuenta Descripción Cargo Abono
800 Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta 90
250

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio

90
N.º cuenta Descripción Cargo Abono
133

Ajuste por valoración en activos financieros disponibles para la venta

90
800

Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta

90

 

b) La empresa A decide vender los derechos a Banco Santander.

Por la venta de los derechos en abril de 2012 realizaremos el siguiente asiento:

 

N.º cuenta Descripción Cargo Abono
572

Bancos (1.000*0,20*79%) (Neto que entra en la sociedad)

158
473

Hacienda Pública retenciones e ingresos a cuenta (1.000*0,20*21%)

42
760

Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio

200

 

Al cierre del ejercicio 2012, tendremos que valorar las acciones a valor razonable: Valor razonable de las acciones: 1.000 acciones*5 euros= 5.000 euros.

Valor contable de las acciones (31/12/2011): 1.000 acciones * 5,5 euros = 5.500 euros. Hay una pérdida de valor por la diferencia entre el valor contable y el valor razonable de las acciones, que la empresa tendrá que contabilizar de la siguiente forma:

N.º cuenta Descripción Cargo Abono
800

Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta

500
250 Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio 500

 

N.º cuenta Descripción Cargo Abono
133

Ajuste por valoración en activos financieros disponibles para la venta

500
800

Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta

500

 

c) La empresa A decide vender los derechos en el mercado.

Dado que tenemos que dar de baja el activo, en primer lugar deberemos segregar el valor de la acción del derecho de suscripción preferente.

 

N.º cuenta Descripción Cargo Abono
540X Derechos preferentes (1.000*0,21) 210
250 Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio 210

 

En abril de 2012, por la venta de los derechos, realizaremos el siguiente asiento:

N.º cuenta Descripción Cargo Abono
572

Bancos (1.000*0,18)

180
666

Pérdidas procedentes de valores negociables [1000*(0,21-0,18)]

30
540X

Derechos preferentes (1.000*0,21)

210

 

A su vez, al cierre del ejercicio 2012, deberemos valorar las acciones por su valor razonable:

Valor razonable de las acciones: 1.000 acciones*5 euros= 5.000 euros.

Valor contable de las acciones: 1.000 acciones * 5,5 euros – 210 (Derechos) = 5.290

 

N.º cuenta Descripción Cargo Abono
800

Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta

290
250

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio

290
N.º cuenta Descripción Cargo Abono
133

Ajuste por valoración en activos financieros disponibles para la venta

290
800

Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta

290

 

 

Supuesto 2: Las acciones del Banco Santander se encuentran clasificadas por la empresa A como disponibles para negociar.
El tratamiento contable es el mismo, con la excepción de que los cambios de valoración para valorar las acciones a valor razonable se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, en lugar de hacerlo en Patrimonio. Como se desprende del ejemplo, en función de la decisión de la empresa a la hora de clasificar su cartera, variará su repercusión en el resultado y patrimonio neto.

Contabilidad Septiembre 2012

Aspectos contables a considerar durante el ejercicio 2012

A lo largo de este año se han producido determinadas modificaciones legislativas que tienen repercusión en el ámbito de la contabilidad o de las cuentas anuales. En este comentario realizamos un repaso de las novedades más destacadas, como la supresión –en la presentación de las cuentas anuales del ejercicio 2011, a presentar en el Registro Mercantil en este año 2012– del requisito de la legitimación notarial de la firma de la certificación, con el fin de reducir costes para las empresas, y el establecimiento de una limitación específica a la deducción de gastos financieros entre empresas que formen grupo mercantil o tengan la consideración de empresas asociadas. Por último, analizaremos el tratamiento contable de una ampliación de capital por compensación de crédito –fórmula que está siendo utilizada por muchas empresas ante la falta de liquidez actual– de acuerdo con la consulta publicada por el BOICAC nº 89, de marzo de 2012.

Recientemente se han producido determinadas modificaciones que son merecedoras de nuestra atención y que debemos tener en cuenta para una buena gestión empresarial. A continuación vamos a realizar un breve recordatorio de las novedades más significativas para poder aplicarlas de manera adecuada. Así, centraremos nuestra atención en tres aspectos que consideramos relevantes en el entorno económico actual.


1. El primero de ellos afecta a la supresión de la legitimación notarial de firmas en el depósito de cuentas anuales, con la consiguiente reducción de costes en la presentación de dichas cuentas.

La ley 25/2011, de 1 de agosto, de reforma parcial de la Ley de Sociedades de Capital, da nueva redacción al artículo 279 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, eliminando el requisito de la legitimación notarial de las firmas para el depósito de las cuentas anuales. La eliminación de dicho requisito persigue la reducción de costes para las empresas en la presentación de las cuentas anuales.


2. En segundo lugar, analizaremos el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público y que ha introducido limitaciones en la deducibilidad de los gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades, devengados en el período impositivo y que se deriven de deudas contraídas con entidades del grupo. Si bien la limitación se produce desde un punto de vista fiscal, el cálculo del mismo parte de la contabilidad de la sociedad.

El citado RDL establece para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2012 lo siguiente:

a) No serán deducibles los gastos financieros del ejercicio que deriven de deudas generadas en el seno del grupo mercantil destinadas ala adquisición a otras entidades del mismo grupo de participaciones en el capital o los fondos propios de cualquier tipo de entidades, o las aportaciones al capital o a los fondos propios de otras entidades del grupo. Se entiende como entidades del grupo las definidas de acuerdo con el artículo 42 del Código de Comercio.

En cualquier caso, dicha limitación no se aplicará en el caso de que el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones. Entre dichos motivos económicos podemos encontrar los supuestos de reestructuración dentro del grupo, consecuencia directa de una adquisición a terceros, o bien aquellos supuestos en que se produce una auténtica gestión de las entidades participadas adquiridas desde el territorio español.

La citada limitación supondrá, de ser aplicable, un ajuste positivo extracontable en la base del Impuesto sobre Sociedades.

b) No son deducibles los gastos financieros netos que superen el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio.

b.1) De acuerdo con el RDL, se entiende por gasto financiero neto el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos los gastos financieros con entidades del grupo consideraros como no deducibles, de acuerdo con el punto a) anterior.

b.2) Por su parte se entiende como beneficio operativo el siguiente:

CONTABILIDAD cuadro.jpg

c) En todo caso serán deducibles los gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.

d) Los gastos financieros netos que no hayan podido deducirse, podrán deducirse en los períodos que concluyan en los 18 añosinmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período correspondiente, y con el límite previsto en este punto b).

e) Además, en el caso de que los gastos financieros netos del período no alcanzaran el límite del 30% del beneficio operativo, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionarán al límite del 30% para los períodos impositivos que concluyan en los 5 años siguientes.

Quedan excluidas de esta limitación a la deducibilidad de gastos financieros las entidades que no formen parte de un grupo mercantil, ni tengan la consideración de empresas asociadas, así como las entidades de crédito.


3. Por último, queremos destacar una de las últimas consultas resueltas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), relativa al tratamiento contable de una ampliación de capital por compensación de créditos, fórmula que está siendo utilizada por muchas empresas ante la crisis y la falta de liquidez actual.

La Consulta número 4 del BOICAC Nº 89 de marzo de 2012, versa sobre el tratamiento contable de una ampliación de capital por compensación de créditos, tanto desde el punto de vista de la sociedad prestamista como prestataria.

Partimos del supuesto de una Sociedad A (prestamista) que concedió en ejercicios anteriores un préstamo por importe de 100.000 euros a la Sociedad B (prestataria) y que se ha venido contabilizando por ambas entidades aplicando el criterio de coste amortizado.

En la actualidad, al variar las circunstancias del mercado, el valor en libros del instrumento financiero es significativamente superior a su valor razonable.

La Sociedad B (prestataria), en el marco de refinanciación de su deuda, tiene previsto realizar una ampliación de capital social por compensación de créditos. Supongamos, a su vez, que el coste amortizado de la deuda es de 80.000 euros y su valor razonable de 65.000 euros.

De acuerdo con dicha consulta, y desde una perspectiva puramente contable, la Sociedad prestataria reconocerá un incremento de sus fondos propios por el valor razonable de la deuda que se da de baja, y contabilizará un ingreso en el la cuenta de pérdidas y ganancias, en sintonía con las consultas 4 y 5 del BOICAC Nº 79, se septiembre de 2009, y con la norma de registro y valoración (NRV) 9ª “Instrumentos financieros” del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

Por su parte, la Sociedad prestamista registrará los instrumentos de patrimonio recibidos por el valor razonable de la contrapartida entregada, y en su caso, reconocerá la correspondiente pérdida, salvo que el deterioro del valor del activo ya se hubiera contabilizado en la sociedad aportante en aplicación del criterio de coste amortizado.

Por lo tanto, los asientos a realizar por la sociedad prestataria y prestamista en el momento de la ampliación de capital, de acuerdo con el ejemplo, serán los siguientes:

Sociedad Prestataria B

Nº cuenta

Descripción

Cargo

Abono

171 ó 521

Deudas a largo plazo/corto plazo

80.000

100-110

Fondos propios

65.000

778

Ingresos excepcionales

15.000

Sociedad Prestamista A (*)

Nº cuenta

Descripción

Cargo

Abono

24/25

Inversiones financieras

65.000

252/542

Créditos a largo plazo/corto plazo

80.000

678

Gastos excepcionales

15.000

(*) La Sociedad A no tenía registrado deterioro alguno del crédito.

Finalmente, la Consulta también responde a si el tratamiento contable variaría en los dos siguientes casos:

a) Que la deuda a capitalizar fuese un préstamo participativo.

b) En el supuesto en el que la compensación descrita se formalizase entre empresas del grupo.

En ambos casos concluye que el tratamiento no variará respecto al tratado con anterioridad.

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Contabilidad Mayo 2012

El registro contable del asiento sobre el Impuesto sobre Sociedadess

El Impuesto sobre Sociedades es el impuesto que grava periódicamente los rendimientos empresariales. Así, el momento del devengo de dicho impuesto se produce el último día del período impositivo que, si coincide con el año natural, será el 31 de diciembre. A su vez, los sujetos pasivos están obligados a presentar una declaración-liquidación dentro de los 25 días siguientes a los 6 meses posteriores a la finalización del período impositivo, debiendo ingresar la cuota resultante.

En este artículo, trataremos de abordar las principales consideraciones a tener en cuenta en el asiento a realizar por la previsión del Impuesto sobre Sociedades que las empresas tienen que registrar al cierre del ejercicio, con independencia de que la liquidación del impuesto se presente 6 meses más tarde.

En primer lugar, veremos el esquema general de liquidación del impuesto, a partir del cual se registrará el asiento contable. En base a dicho esquema, iremos explicando las principales diferencias que pueden existir entre la base imponible y el resultado contable.

Partimos, por tanto, del siguiente esquema de liquidación. La primera columna “Fiscal” afecta a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, y dará lugar a la cuenta de Hacienda Pública acreedora por Impuesto sobre Sociedades. Por su parte, la segunda columna “Contable” dará lugar al Gasto por Impuesto sobre Sociedades (cuenta 630). Marcamos con una X si las diferentes partidas de la liquidación afectan a la liquidación y/o al gasto por impuesto sobre Sociedades.

FISCAL CONTABLE

RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS

X X
+ / – Diferencias permanentes X X
+ / – Diferencias temporarias X N/A
BASE IMPONIBLE PREVIA (RENTA FISCAL)
– Compensación base imponible negativa ejercicios anteriores X X (*)
BASE IMPONIBLE
Tipo de gravamen (tipo impositivo) X X
CUOTA ÍNTEGRA
– Deducciones X X
– Bonificaciones X X
CUOTA LÍQUIDA
– Retenciones e ingresos a cuenta X N/A
LÍQUIDO A INGRESAR O A DEVOLVER / IMPUESTO DEVENGADO

 

(*) Las bases imponibles negativas afectarán al gasto contable en la medida que no hayan sido previamente activadas como activos por impuesto diferido.

Las diferencias permanentes recogen las divergencias entre las normas contables y fiscales que obligan a realizar ajustes extracontables en el resultado contable que no tendrán reversión en los períodos siguientes a fin de determinar la base imponible del impuesto.

Las diferencias permanentes pueden ser positivas, es decir, gastos y pérdidas contables que desde un punto de vista fiscal no son deducibles o partidas que constituyen un ingreso desde la perspectiva fiscal, pero que contablemente no pueden clasificarse como tales. Ejemplos de este tipo de diferencias permanentes positivas son: las multas y sanciones, recargos por impuestos presentados fuera de plazo, donativos y liberalidades, etc.

Por su parte, tendrán la consideración de diferencias permanentes negativas aquellos ingresos contables que no constituyen ingresos desde un punto de vista fiscal, así como partidas fiscalmente deducibles y que no constituyen gastos contables. Como ejemplo de estas diferencias tenemos la exención de dividendos extranjeros, excesos de reversión de provisiones contables, etc.

Las diferencias temporarias, según lo establecido en la Norma de Valoración número 13 del Plan General de Contabilidad, son las derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.

Estas diferencias temporarias se producen por:

a) La existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, como consecuencia de los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes, y por lo tanto revierten en períodos subsiguientes.

b) La diferente valoración asignada a determinados activos y pasivos a efectos contables y fiscales en determinados casos, como pueden ser los ingresos y gastos registrados directamente al patrimonio neto o una combinación de negocios.

Las diferencias temporarias pueden ser imponibles o deducibles. Las diferencias temporarias imponibles son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar (o menores cantidades a devolver) por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

Por el contrario, las diferencias temporarias deducibles son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar (o mayores cantidades a devolver) por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

Las diferencias temporarias imponibles darán lugar en balance a la partida “pasivos por impuesto diferido”. Por el contrario, las diferencias temporarias deducibles, el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales y las deducciones pendientes de aplicación, darán lugar en balance a la partida “activos por impuesto diferido”. Sólo podrán reconocerse estos activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de los activos.

Centrándonos a continuación en el gasto (ingreso) por el impuesto sobre beneficios, el plan contable divide la cuenta 630 “Impuesto sobre beneficios” en Impuesto corriente (6300) e Impuesto diferido (6301). El primero se corresponderá con la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta, así como el reconocimiento de activos y pasivos por impuesto corriente, mientras que el segundo, se corresponderá con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido.

A continuación vamos a exponer de una manera práctica lo que hemos comentado.

Supongamos una Sociedad A con un tipo impositivo del 30% y que previamente a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades presenta en su balance de situación a 31.12.2011 los siguientes saldos:

— Activos por impuesto diferido (474): 9.000 euros que se corresponden con una base imponible negativa registrada en el ejercicio anterior de 30.000 euros (30.000*30%).

La Sociedad activó dicho crédito fiscal al estimar que obtendría beneficios futuros para poder compensárselo.

— Pasivos por impuesto diferido (479): la sociedad ha generado en el ejercicio un ajuste negativo de 50.000 euros, derivado de un contrato de arrendamiento financiero, que conlleva un pasivo por impuesto diferido de 15.000 euros.

Adicionalmente, tenemos la siguiente información:

— El beneficio antes de impuestos a 31.12.2011 es de 315.000 euros.

— Existen contabilizadas multas por importe de 10.700 euros.

— Existe un ingreso no computable fiscalmente por importe de 18.000 euros.

— Las deducciones y bonificaciones ascienden a 28.000 euros.

— Las retenciones y pagos a cuenta ascienden a 25.000 euros.

El asiento a contabilizar por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 sería el siguiente:

En primer lugar, deberemos elaborar el esquema de liquidación comentado anteriormente:

FISCAL CONTABLE
RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS 315.000 315.000
+ Diferencias permanentes (multa) 10.700 10.700 (1)
– Diferencias permanentes (ingreso no computable) (18.000) (18.000) (2)
– Diferencias temporarias (arrendamiento financiero elemento transporte) (50.000)
BASE IMPONIBLE PREVIA (RENTA FISCAL) 257.700 307.700
– Compensación base imponible negativa ejercicios anteriores (30.000) 0 (3)
BASE IMPONIBLE 227.700 307.700
Tipo de gravamen (tipo impositivo) 30% 30%
CUOTA ÍNTEGRA 68.310 92.310
– Deducciones y bonificaciones (28.000) (28.000)
CUOTA LÍQUIDA 40.310 64.310
– Retenciones e ingresos a cuenta (25.000) 0
LÍQUIDO A INGRESAR O A DEVOLVER / IMPUESTO DEVENGADO 15.310 64.310

(1) Tal y como hemos comentado, las multas no constituyen, bajo ningún precepto, gastos fiscalmente deducibles, por lo que lo ajustamos como diferencia permanente positiva, tanto en la liquidación como en el gasto contable.

(2) De la misma manera, los ingresos no computables fiscalmente debemos ajustarlos como diferencias permanentes negativas, al no tributar por ello.

(3) Puesto que el crédito fiscal ya se activó en el ejercicio precedente, en la liquidación del ejercicio 2011 tan sólo tendrá repercusión sobre el importe fiscal o cuota a pagar.
Por lo tanto, el asiento a registrar al cierre del ejercicio 2011 será el siguiente:

Nº cuenta Descripción Cargo Abono
6300 Gasto por impuesto corriente (líquido a ingresar + retenciones e ingresos a cuenta) 40.310
6301 Gasto por impuesto diferido [(Leasing + BINs) * 30%] 24.000
4752 Hacienda Pública Acreedora por Impuesto Sociedades 15.310
473 Hacienda Pública Retenciones y Pagos a cuenta 25.000
474 Activos por Impuestos Diferidos (BINs) (30.000 * 30%) 9.000
479 Pasivos por Impuestos Diferidos (Leasing) (50.000 * 30%) 15.000

Si observamos, la suma de la cuenta 6300 y 6301 asciende a 64.310, coincidente con la columna contable de gasto que se desprende en el esquema de liquidación.

En resumen, el Impuesto de Sociedades parte del resultado contable, regulado por la normativa contable, donde destacan, entre otras, el Código de Comercio, el Plan General de Contabilidad, la Ley de Sociedades de Capital, las resoluciones del ICAC, y a través de la normativa fiscal, se modulará el referido resultado contable, para llegar a la base imponible que será objeto de gravamen, de ahí la importancia de la contabilidad de la empresa, que constituye el punto de partida.

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Contabilidad Marzo 2012

Los arrendamientos operativos y financieros

Recientemente, el ICAC ha llevado a cabo un estudio acerca de la contabilización de un contrato de arrendamiento operativo con un período de carencia. En él señala que el período de carencia debe entenderse como un incentivo al arrendamiento que la empresa contabilizará como un menor gasto a lo largo del período de arrendamiento para lo cual se usará, con carácter general, un sistema de reparto lineal. Al mismo tiempo, debe tenerse en cuenta que el Real Decreto-Ley 20/2011, de 30 de diciembre, ha incrementado el porcentaje de retención sobre los arrendamientos del 19% al 21%.

Para una mejor explicación de este tipo de arrendamientos, vamos a dividir este comentario en tres puntos concretos:

1. Llevaremos a cabo el estudio de la Norma de Valoración número 8 del Plan General de Contabilidad, relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar.

2. Explicaremos, a su vez, el tratamiento contable que el ICAC ha dado a los arrendamientos operativos con carencia, de acuerdo con su consulta Nº 3 del BOICAC 87 de septiembre de 2011, así como su repercusión fiscal.

3. Analizaremos las modificaciones introducidas por el Real Decreto Ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público, en relación a los arrendamientos y cuya entrada en vigor se produce el 1 de enero de 2012.

En primer lugar, y de acuerdo con el Plan General de Contabilidad, se entiende por arrendamiento cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.

Los contratos de arrendamiento pueden clasificarse en financieros u operativos en función de las circunstancias de cada una de las partes del contrato.

Así, cuando del acuerdo de arrendamiento se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, el arrendamiento será financiero. En este sentido, al transferirse los riesgos y beneficios del activo, la operación es equivalente a la adquisición/venta de un activo y, por lo tanto, el arrendatario lo registrará como una compra con pago aplazado y el arrendador dará de baja el mismo como una venta. El arrendatario y arrendador registrarán la carga financiera en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devenguen, aplicando el método de interés efectivo.

Para distinguir si se trata de un arrendamiento financiero u operativo, tenemos que atender al fondo económico de la operación. Se entiende que se transmiten los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad cuando:

1. En caso de existir opción de compra, no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha acción.

2. Se presume tal transferencia salvo evidencia en contrario, aunque no exista opción de compra:

a) en los contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir al finalizar el contrato,

b) cuando el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo,

c) cuando al comienzo del arrendamiento el valor actual de los pagos mínimos acordados suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado,

d) cuando el activo sólo tenga utilidad para el arrendatario,

e) cuando el arrendatario pueda cancelar el contrato y las pérdidas sufridas por el arrendador fueran asumidas por el arrendatario,

f) cuando los resultados derivados de la fluctuación en el valor razonable del importe residual recae sobre el arrendatario,

g) cuando el arrendatario pueda prorrogar el contrato, con unos pagos sustancialmente inferiores a los de mercado.

En el caso de que el arrendamiento no sea financiero, se considerará operativo.

A continuación veremos un ejemplo de contabilización de un arrendamiento financiero por parte del arrendatario. Supongamos una empresa X que suscribe el 1 de enero de 2011 un contrato de arrendamiento financiero de un elemento de transporte cuyo valor razonable es 80.000 euros. El contrato establece 3 pagos de igual cuantía con vencimiento anual y por un importe de 30.000 euros cada uno más el IVA del 18%. La opción de compra se estable en 5.000 euros, y la vida útil del bien en 5 años.

El contrato suscrito con el banco incluye el siguiente cuadro de amortización, con un interés del 8,8631%:

Período Fecha Pagos Intereses Amortización Capital pendiente

0

01/01/2011 80.000,00
1 31/12/2011 30.000,00 7.090,48 22.909,52 57.090,48
2 31/12/2012 30.000,00 5.059,00 24.940,01 32.150,47
3 31/12/2013 30.000,00 2.849,53 27.150,47 5.000,00

 

En primer lugar, comprobaremos si se trata de un arrendamiento financiero. Para ello, y dado que existe opción de compra compararemos el precio de la opción con el valor al contado del bien en la fecha de la ejecución de compra:

Valor contable del activo: 80.000 – (80.000 / 5 * 3 años) = 32.000 euros

Este valor es sustancialmente superior a la opción de compra (5.000 €), por lo que razonablemente se ejercitará la opción de compra y se transferirán los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad. Por lo tanto, nos encontramos ante un arrendamiento financiero.

Los asientos a registrar serán los siguientes:

1. En la formalización del contrato:

Nº cuenta Descripción Cargo Abono
218 Elementos de transporte 80.000
174 Acreedores por arrendamiento financiero L/P 57.090,48
671 Acreedores por arrendamiento financiero C/P 22.909,52

2. A 31/12/2011 por el pago al banco de la primera cuota:

Nº cuenta Descripción Cargo Abono
574 Acreedores por arrendamiento financiero C/P 22.909,52
66 Gastos financieros 7.090,48
472 IVA soportado 5.400,00
572 Bancos 35.400,00

3. A 31/12/2011 por la amortización del activo:

Nº cuenta Descripción Cargo Abono
681 Amortización del inmovilizado material 16.000
2818 Amortización acumulada elementos de transporte 16.000

Centrándonos a continuación en los arrendamientos operativos, el registro de los ingresos y los gastos correspondientes al arrendador y al arrendatario, serán considerados respectivamente como ingreso o gasto del ejercicio en el que se devenguen.

El ICAC ha publicado recientemente una Consulta, la Nº 3 del BOICAC 87 de septiembre de 2011, en la que lleva a cabo el estudio de la contabilización de un contrato de arrendamiento operativo con un período de carencia.

La consulta plantea el supuesto de una empresa que ha firmado varios contratos de arrendamiento de locales comerciales, para cuya puesta en funcionamiento es preciso realizar una serie de reformas que durarán aproximadamente dos meses, plazo durante el cual se establece un período de carencia en el pago de las cuotas. La licencia de apertura se obtendrá con posterioridad a la firma del contrato, en la fecha prevista del inicio de la actividad, una vez finalicen las obras. En base a dicha consulta, se delimita el momento a partir del cual se inicia el devengo del servicio recibido y, en consecuencia, en el momento en el que es necesario contabilizar el gasto.

De dicha Consulta se desprenden las siguientes conclusiones:

a) El plazo de arrendamiento comienza en la fecha en que la empresa controla el derecho de uso que, con carácter general, debería coincidir con la puesta a disposición del activo arrendado, pudiendo ser esta fecha anterior a la del inicio de la actividad.

b) El período de carencia de dos meses debe entenderse como un incentivo al arrendamiento que la empresa contabilizará como un menor gasto a lo largo del período de arrendamiento, para lo cual se usará con carácter general, un sistema de reparto lineal.

Veámoslo mediante el siguiente ejemplo:

Supongamos una Sociedad Y que contrata el arrendamiento de un local por un plazo de 5 años, no teniendo que pagar cuota alguna durante el primer año de contrato. A partir del segundo año los pagos mensuales ascienden a 3.000 euros (obviamos el efecto financiero).

De acuerdo con la Consulta del ICAC, el gasto por arrendamiento debe imputarse en la medida en que se obtienen los beneficios económicos del activo, que salvo mejor evidencia, es lineal.

Por lo tanto, deberemos dividir la totalidad de las cuotas entre los 5 años de contrato:

(3.000 * 12 meses * 4 años) / 5 años / 12 meses = 2.400 euros al mes

Todos los meses durante el primer año, la sociedad deberá registrar el siguiente asiento:

Nº cuenta Descripción Cargo Abono
621 Arrendamientos y cánones 2.400
410 Acreedores diversos 2.400

Durante el segundo año y siguientes, el asiento mensual a registrar será el siguiente:

Nº cuenta Descripción Cargo Abono
621 Arrendamientos y cánones 2.400
410 Acreedores diversos 600
572 Tesorería 3.000

 

Por lo que al IVA respecta, la Dirección General de Tributos se ha manifestado en numerosas ocasiones para señalar que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, como la que estamos analizando, el IVA se devenga en el momento en que, de acuerdo con el contrato suscrito por las partes, resulte exigible el precio del mismo, una vez terminado en su caso el periodo de carencia. No obstante, cuando la periodicidad supere un año natural, el devengo se producirá el 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo de tiempo transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha.

Sin embargo, todo lo expuesto no le será de aplicación cuando dicha carencia corresponda a una minoración en la contraprestación del arrendamiento por la asunción por parte del arrendatario de determinadas obligaciones u otras prestaciones a favor del arrendador, o bien se trate de una prestación de servicios a título gratuito entre empresas vinculadas o no, o concurra cualquier otro hecho que desvirtúe el concepto de carencia.

Habrá que estar, por tanto, atentos al contenido de la carencia pactada, pues ello determinará o no el devengo del IVA.

Para finalizar, debe tenerse en cuenta que el Real Decreto-Ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público cuya entrada en vigor se produjo el 1 de enero de 2012, ha llevado a cabo un aumento de los porcentajes de retención sobre las rentas derivadas de arrendamientos y subarrendamientos, entre otros. Así, en su Disposición Final Segunda, modifica el artículo 101.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, elevando el porcentaje del 19% al 21% para los períodos impositivos 2012 y 2013.

 

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Contabilidad Diciembre 2011

Principales aspectos contables de las permutas

El panorama económico que nos acompaña en estos tiempos, donde un gran número de empresas tiene importantes problemas económicos y financieros hace que la entrega de activos no monetarios para cancelar deuda, o el intercambio de los mismos, suponga una alternativa para poder reducir el endeudamiento.

En este artículo queremos llevar a cabo un análisis de los distintos tipos de permutas existentes, la problemática para clasificarlas correctamente, así como su contabilización. Además, comentaremos una reciente consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) relacionada con las permutas.

De acuerdo con el Plan General de Contabilidad (PGC), se entiende que un elemento del inmovilizado material se adquiere por permuta cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o una combinación de éstos con activos monetarios. Por tanto, en una permuta puede existir la entrega de dinero, siempre y cuando vaya acompañada del intercambio de un activo no monetario. Así, a diferencia de la permuta, en el contrato de compra-venta el precio es cierto y se materializa en dinero o cualquier otro activo monetario.

Existen otros tipos de permutas, sobre los cuales no se pronuncia el PGC, pero que se producen en el ámbito empresarial:

  • Entrega de un activo no monetario a cambio de otro activo no monetario más una entrega de activo monetario.
  • Entrega de un activo no monetario para cancelar un activo monetario.
  • Entrega de un activo no monetario para cancelar un pasivo monetario o deuda. Un claro ejemplo de este último caso serían las daciones en pago que las empresas inmobiliarias realizan a las entidades de crédito.

El PGC distingue dos tipos de permutas, las comerciales y las no comerciales. Para que la permuta sea considerada de carácter comercial tendrán que darse alguna de las dos siguientes consideraciones:

a) La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado.

b) El valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las actividades de la empresa afectada por la permuta, se ve modificado como consecuencia de la operación.

Además, es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas por las anteriores causas a) o b), resulte significativa al compararla con el valor razonable de los elementos intercambiados.

En caso de no cumplir los requisitos anteriores, la permuta tendrá carácter de no comercial.

Como el lector habrá podido comprobar, la complejidad para determinar si la permuta es de carácter comercial es importante, puesto que la determinación de los flujos de efectivo de los bienes intercambiados no es fácil de determinar. De la misma manera, determinar si el valor actual de los flujos de efectivo de la empresa ha variado tras la permuta todavía resulta de mayor complejidad.

En este sentido, y si bien no hay ninguna resolución al respecto, se podrían considerar permutas de carácter no comercial aquellas en las que se intercambian bienes de la misma naturaleza y uso para la sociedad. Si, por el contrario, se intercambian elementos patrimoniales que no tienen la misma naturaleza y uso, es más probable que el importe y momento de los flujos que se generen difieran en ambos activos no monetarios y, por lo tanto, se considerarán permutas de carácter comercial.

En función de la clasificación de la permuta, la valoración inicial del activo adquirido difiere en las permutas comerciales y no comerciales.

Contabilidad. Ignacio Constantino

A continuación, expondremos de manera práctica el tratamiento contable de las permutas.

Ejemplo 1: La Sociedad A entrega a la Sociedad B un vehículo, recibiendo a cambio una máquina que será utilizada en el proceso productivo. Los valores contables y razonables de dichos elementos son los siguientes:

Valor contable Valor razonable
Vehículo 15.000 18.000
Máquina 16.000 14.000

Vamos a proceder a contabilizar dicha permuta en la Sociedad A. No consideraremos el IVA de la operación.

Para ello, en primer lugar, deberemos determinar el tipo de permuta de la que se trata: comercial o no comercial. En este supuesto, dado que los bienes no son de la misma naturaleza, ni tampoco para el mismo uso por parte de la Sociedad, podemos entender que los flujos monetarios que se obtengan por la explotación de dichos activos difieran en importe y calendario, y en consecuencia se tratará de una permuta comercial. Por lo tanto, el asiento a realizar por la Sociedad A será:

Nº cuenta Descripción Cargo Abono
213 Maquinaria 14.000
218 Elementos de transporte 15.000
671 Pérdidas procedentes del inmovilizado material 1.000

Así la sociedad dará de baja el elemento de transporte por su valor contable, es decir, 15.000 euros, y la máquina se valorará por el valor razonable del activo entregado (18.000 euros) pero con el límite del valor razonable del activo recibido. Por lo tanto, se valorará por el menor de los dos, es decir, 14.000 euros. La diferencia de valores, en este caso pérdida, se registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Ejemplo 2: Una Sociedad A que tiene en propiedad una Máquina X que adquirió por 150.000 euros y que a la fecha de la operación de permuta tiene una amortización acumulada de 80.000 euros (siendo su valor razonable 75.000 euros), cambia dicha máquina por otra cuyo valor razonable es de 95.000 euros (Máquina Y).

Vamos a proceder a contabilizar dicha permuta en la Sociedad A. No consideraremos el IVA de la operación.
En primer lugar, y puesto que los elementos permutados tienen la misma naturaleza y uso, los flujos que generen serán similares y por lo tanto, podemos decir que se trata de una permuta no comercial.

En este caso, la maquinaria Y recibida se valorará por el Valor Neto Contable del activo entregado (Máquina X): 70.000 (150.000-80.000), con el límite del Valor Razonable del activo recibido (Máquina Y), es decir, 95.000.

Por lo tanto, la Máquina Y se valorará por 70.000 euros.

Nº cuenta Descripción Cargo Abono
213 Maquinaria Y 70.000
281 Amortización acumulada del inmovilizado material 80.000
213 Máquina X 150.000

En este caso, la permuta no tiene repercusión en la cuenta de pérdidas y ganancias.

A continuación, nos gustaría centrarnos brevemente en las operaciones en las que se entrega/recibe un activo no monetario para cancelar un activo o pasivo monetario (crédito/deuda). Esta práctica está siendo muy utilizada en la actualidad debido a la falta de liquidez de muchas empresas, que se ven obligadas a cancelar sus deudas mediante la entrega de activos no monetarios. En este sentido, estas operaciones pueden ser consideradas como compra-ventas a crédito y posterior cancelación de pasivos financieros, o también el ICAC contempla la posibilidad de tratarlas como permutas. En función de su consideración, el tratamiento contable difiere.

Veámoslo mediante el siguiente ejemplo:

Ejemplo 3: La Empresa X adquiere a crédito a la Empresa Y un local comercial por importe de 400.000 euros a pagar en 5 años. Puesto que la empresa X a lo largo del primer año no puede hacer frente a sus pagos, decide cancelar la deuda mediante la entrega a la empresa Y de una vivienda cuyo valor de mercado es de 380.000 euros y su valor neto contable de 200.000 euros.

Hipótesis 1: La operación se considera compra de local y posterior cancelación de la deuda mediante la entrega de la vivienda, los asientos contables a realizar serían los siguientes:

En el momento de la compra:

Nº cuenta Descripción Cargo Abono
211 Construcciones (Local Comercial) 400.000
171 Deudas a largo plazo 400.000

Por la entrega de la nave para cancelar la deuda:

Nº cuenta Descripción Cargo Abono

171

Deudas a largo plazo 400.000
221 Inversiones en construcciones (Vivienda) 200.000
77 Beneficios del inmovilizado material 200.000

Hipótesis 2: Se considera una permuta del local por la vivienda. Si se entiende que la permuta es de carácter comercial los registros contables serán los siguientes:

Nº cuenta Descripción Cargo Abono

211

Construcciones (Local Comercial) 380.000
221 Inversiones en construcciones (Vivienda) 200.000
77 Beneficios del inmovilizado material 180.000

Como vemos, bajo esta hipótesis el beneficio es de 180.000 euros. Pero el resultado todavía diferirá más si consideramos la permuta como no comercial. En este caso, el asiento sería:

Nº cuenta Descripción Cargo Abono

211

Construcciones (Local Comercial) 200.000
211 Inversiones en construcciones (Vivienda) 200.000

Como podemos observar, si se considera la operación como una permuta no comercial, no llevaremos ningún resultado a la cuenta de pérdidas y ganancias.

 

UNA REFLEXIÓN FINAL

Para finalizar, y dada la necesidad que tienen actualmente muchas empresas para restablecer el equilibrio patrimonial como consecuencia de las pérdidas que van generando, nos gustaría destacar el tratamiento contable que el ICAC (en su consulta 9 del BOICAC Nº 84/2010) ha dado a una aportación no dineraria en una ampliación de capital, desde la perspectiva de la Sociedad aportante. Así, en aquellos casos en los que una Empresa X aporta un terreno en la ampliación de capital de una Sociedad Y, y ambas sociedades son “claramente vinculadas”, la valoración que debe otorgarse a las participaciones recibidas por la Sociedad X se determinará conforme a los criterios establecidos en las permutas no comerciales del inmovilizado. Es decir, la inversión se reflejará en la Sociedad X al valor contable de la contraprestación entregada, sin que se produzca un resultado contable.

Ante la situación actual, en la que un gran número de empresas tienen problemas económicos y financieros, la entrega de activos no monetarios para cancelar deuda, o el intercambio de los mismos puede suponer una alternativa interesante para reducir el endeudamiento de las empresas.

Del mismo modo, las ampliaciones de capital mediante aportaciones no dinerarias son una solución para restablecer el desequilibrio patrimonial en la empresa en caso de existir.